（2）因素替代的顺序性。⼀般情况下替代的顺序是：先数量因素后质量因素；先实物因素后价值因素；先主要因素后次要因素。这种顺序性是正确分析各因素影响额的前提。例如变动成本差异分析时优先数量或⼯时的排序⽽不能颠倒。同时假定排序在该因素之前的因素均已替代，排在之后的因素均未替代。
在标准成本系统中，各标准成本都是根据实际产量和成本标准计算的，因此为了分析时提⾼计算思路的清晰程度，我们仍需按各因素的标准值与实际值分别转换成两因素相乘的式⼦。例如，江苏省淮安市清江电机⼚股份有限公司本⽉⽣产产品400件，使⽤材料2500千克，材料单价0.55元/千克；直接材料的单位产品标准成本为3元，每千克材料的标准价格为0.5元。 直接材料成本标准值＝（400×3／0.5）×0.5 直接材料成本实际值＝ 2500 ×0.55
很明显这是两因素分析，构建上⾯的公式时（400 ×3／0.5）为标准使⽤量，上述两式对于具体分析量差和价差起了基础性作⽤，体现了顺序性。
直接材料数量差异（即ΔA）＝（2500－400 ×3/0.5）×0.5＝50 元 直接材料价格差异（即ΔB）＝2500×（0.55－0.5）＝125 元 即直接材料成本差异（ΔN）＝ 50＋125 ＝ 175 元
在实际核算⼯作中，由于价格差异发⽣在采购环节，分析时只要知道实际数量、标准单价和实际单价即可。⽽数量差异发⽣在⽣产环节的领料过程中，因此，先计算出价格差异，⽽后计算数量差异，但这并不影响分析指标的构建顺序。
⼜如，江苏省淮安市清江电机⼚股份有限公司本⽉⽣产产品400件，实际使⽤⼯时0⼩时，⽀付⼯资4539元；直接⼈⼯的标准成本是10元/件，标准⼯资率是5元/⼩时。
直接⼈⼯成本标准值＝（400×10/5）×5＝800×5＝4000 直接⼈⼯成本实际值＝0×（4539/0）＝0×5.1=4539
因此，⼈⼯效率差异（即ΔA）＝（0－400×10/5）×5＝（0－800）×5＝450元 由⼯时导致的差异，是⼀种量差。 ⼯资率差异（即ΔB）＝0 ×（4539/0－5）＝0 ×（5.1－5）＝元 即⼈⼯成本差异（ΔN）＝450 ＋＝539 元 验证：⼈⼯成本差异（ΔN）＝4539－4000＝539 元
再如，江苏省淮安市清江电机⼚股份有限公司本⽉实际产量400件，使⽤⼯时0⼩时，实际发⽣变动制造费⽤1958元；变动制造费⽤标准成本4元／件，标准的变动制造费⽤分配率为2元/⼩时。 变动制造费⽤标准值＝（400×4/2）×2＝800×2＝1600 变动制造费⽤实际值＝ 0×（1958/0）＝ 0×2.2＝1958 因此，
变动制造费⽤效率差异（即ΔA）＝（0－400×4/2）× 2＝（0－800）× 2＝180元 变动制造费⽤耗费差异（即ΔB）＝0 ×（1958/0－2）＝0 ×（2.2－2）＝178元 即⼈⼯成本差异（ΔN）＝180 ＋178＝358元 验证：⼈⼯成本差异（ΔN）＝1958－1600＝358元
⼆、固定制造费⽤的差异分析（包含教材本节第三个⿊体标题的后半部分内容）
固定制造费⽤的差异分析并不是采⽤连环替代法，因此其计算思路与各项变动成本差异分析不同，分析⽅法有“⼆因素分析法”（教材没有涉及，但是有利于其他分析）和“三因素分析法”两种。 由于：固定性制造费⽤＝产量×单位产品⼯时×固定制造费⽤分配率， 即可看成： N ＝ A×B ×C，
这⾥，固定性制造费⽤的差异分析其核⼼在于掌握固定性制造费⽤实际数、预算数和标准成本的构成。很明显， 实际值＝ A1×B1 ×C1＝实际产量×单位产品实际⼯时×固定制造费⽤实际分配率
标准值＝ A1×B0×C0＝实际产量×单位产品实际产量下的预算⼯时×固定制造费⽤标准分配率 预算值＝ A0 ×B0×C0＝预算产量×单位产品实际产量下的预算⼯时×固定制造费⽤标准分配率
其中：A1为实际产量；A0为预算产量； B1为实际⼯时；B0为实际产量下的预算⼯时（相当于⽤预算⼯时除以实际产量）； C1为实际分配率；C0为标准分配率；A0×B0为⽣产能⼒（在管理会计教材中直接称其为预计应完成的总⼯时）。 ⼆因素分析法的基本思路如下图：
标准数（A1×B0×C0） ②能量差异=预算数-标准数 预算数（A0×B0×C0） 成本差异 实际数（A1×B1×C1） ①耗费差异=实际数-预算数
我们本来是需要求解分析实际数与标准数之间的差异，现在需要在中间引⼊⼀个预算数，那么预算数与标准数之间的差异是能量差异，实际数与预算数之间的差异是耗费差异。
例如：江苏省淮安市清江电机⼚股份有限公司本⽉实际产量400件，发⽣固定制造费⽤1424元，实际⼯时为0⼩时，企业⽣产能量1000⼩时，每件产品固定制造费⽤标准成本为3元/件，标准分配率1.50元/⼩时。 分析：
标准数A1（ B0C0）＝400×3 ②能量差异 预算数（A0 B0）C0 ＝1000×1.5
实际数（A1 ×B1×C1）＝1424 ①耗费差异
这⾥的（ B0C0）、（A0 B0）、（A1 ×B1×C1）由于可以直接求出整体值，所以加上括号。 因此：固定制造费⽤耗费差异＝实际数-预算数=1424-1000×1.5=－76 元 固定制造费⽤能量差异＝预算数-标准数=1000×1.5-400×3＝300 即：固定制造成本差异＝－76 ＋300 ＝ 224 元 验算：固定制造成本差异＝1424-400 ×3 ＝ 224 元
三因素分析法是把⼆因素分析法的能量差异分成了⽣产能⼒利⽤差异（或者闲置能量差异）和效率差异，其关键在于构建⼀个分析的基础值。由于A1 B1C1、A1 B0 C0 、A0B0C0分别已代表了实际数、标准数和预算数，只有A1B1C0未涉及。由于A1B1C0并没有⼀个约定俗成的名字，我给他随便起了个名字叫中间数。因此，应以此为基础进⾏分析，基本思路如下图： 标准数（A1B0C0） ③效率差异=中间数-标准数
中间数（A1B1C0） ②⽣产能⼒利⽤差异=预算数-中间数 预算数（A0B0C0）
实际数（A1B1C1） ①耗费差异=实际数-预算数
中间数与标准数之间的差异叫做效率差异，预算数与中间数之间的差异叫做⽣产能⼒利⽤差异（闲置能量差异），实际数与预算数之间的差异还是叫做原来的耗费差异。 例如，对上例进⾏三因素分析，其思路如下图：
标准数A1（B0C0）= 400×3 ③效率差异 中间数（A1B1）C0= 0×1.5 成本差异 ②⽣产能⼒利⽤差异
实际数A1B1C1=1424 ①耗费差异 预算数（A0B0）C0 =1000×1.5 图中的差异采⽤逆时针相减： ①耗费差异=实际数-预算数
②⽣产能⼒利⽤（闲置能量）差异=预算数-中间数 ③效率差异=中间数-标准数
因此：⽣产能⼒利⽤（闲置能量）差异＝1 000×1.5 – 0×1.5 ＝ 165 元 固定制造费⽤效率差异＝0×1.5 － 400×3 = 135 元
两项合计＝165 + 135 ＝ 300 元正好等于⼆因素分析法中的固定制造费⽤能量差异，现⾏⾃考管理会计教材实际采⽤了三因素分析法。
