论战略管理会计在我国企业的应用
战略管理会计的形成和发展是现代市场经济和竞争的必然结果,是建立和完善现代成本管理体系的必然要求,但我国战略管理会计实务应用却少有研究。文章通过对我国企业战略管理会计的应用方面进行分析，得出战略管理会计在我国应用应具备的各种条件，使企业在应用战略管理会计时有所借鉴。
关键词：战略管理会计 应用研究
战略管理会计自英国学者Simmnonds于1981年首次提出后不久就被引入我国，到目前为止，战略管理会计仍处于理论研究和学术探讨阶段，而部分企业正在零星地进行着战略管理会计实践，如企业战略目标的制定，成本管理中对目标成本和价值工程的有限应用，业绩评价中对非财务指标的关注，投资规划中对重视智力成果和研究投资的倾向等。从国内对战略会计研究文献来看，大多集中于规范研究，案例研究少有刊载，本文尝试从具体实例分析战略管理会计在我国企业中的应用。
制定战略目标
战略管理会计首先要协助高层管理者制定战略目标。企业的战略目标可以分为三个层次，即公司战略目标、竞争战略目标、职能战略目标。公司战略目标主要是确定经营方向和业务方向；竞争战略目标主要研究的是产品和服务在市场竞争上的目标问题；而职能战略目标所要确定的是在实施竞争战略目标的过程中，公司各个职能部门应发挥什么作用，达到什么目标。制定战略目标的主要方法有SWOT分析方法、总体战略选择矩阵和总体战略分析模型三种方法。其中SWOT分析法又称为态势分析法，是最常用的方法之一。SWOT分析法是由旧金山大学的管理学教授于20世纪80年代初提出来的，是一种能够比较客观而准确地分析一个单位现实情况的方法。SWOT分析中S即Strength（优势）、W即Weakness（劣势）、O即Opportunity（机会）、T即Threat（威胁）。从整体上看，SWOT可以分为两部分：第一部分为优势与劣势，主要用来分析内部条件；第二部分为机遇与威胁，主要用来分析外部条件。利用这种方法可以从中找出对自己有利和不利的因素，发现存在的问题，找出解决办法，并明确今后的发展方向。
用友软件公司在运用SWOT分析方法时，首先确认企业当前的战略，然后运用各种调查研究方法，分析公司所处的各种环境因素，即外部环境因素和内部环境因素。用友公司将外部环境因素划分为经济的、政治的、社会的、人口的、产品和服务的、技术的、市场的、竞争的等不同范畴；同时将内部环境因素划分
为管理的、组织的、经营的、财务的、销售的、人力资源的等不同范畴。用友在调查分析这些因素时，不仅考虑到公司的历史与现状，而且考虑到公司的未来发展。完成此过程后，用友公司将那些对公司发展有直接的、重要的、大量的、迫切的、久远的影响因素优先排列出来，而将那些间接的、次要的、少许的、不急的、短暂的影响因素排列在后面，确认企业的关键能力和关键。然后构造SWOT分析矩阵，进行评分。之后将分析结果在SWOT分析图上定位，进行战略分析。用友公司制定战略目标的基本思路是：发挥优势因素，克服弱点因素，利用机会因素，化解威胁因素；考虑过去，立足当前，着眼未来。通过用友公司运用SWOT分析方法的过程，我们可以将用友公司运用SWOT分析方法的过程概括如下：确认当前战略—— 确认企业内外部环境的变化——确认企业的关键能力和关键——打分评价——定位与战略分析。
战略成本管理
战略成本管理就是要通过结构性成本动因及执行性动因分析，分析对企业成本产生持续而深远影响的因素，然后根据企业所确定的竞争战略，决定以何种方式来控制、影响甚至改变这些成本动因，以达到提高企业竞争力、降低企业成本的目的。企业成本动因通常包括：员工的参与程度；全面质量管理；生产能力利用的程度；与供应链上下游企业间的联系等。
“摒弃库存，坚持直销，与客户结盟”，这是戴尔公司的竞争战略。正是基于这一战略，为获取成本优势，实现战略成本管理目标，戴尔公司将供应链上下游的企业联系起来， 建立起了一条高效率的供应链。在供应链体系中，戴尔公司通过尽可能消除所有的“不增加价值的作业”，同时对“可能增加价值的作业”尽可能提高其运作效率，并减少其资源的占有和消耗，借以最大限度地优化“价值链”，使企业在开源节流方面取得了强于对手的优势。目前，戴尔公司全球的每一个工厂的每一条生产线，一般情况下包括手头正在进行的作业在内，物料库存量只保存相当于大约5个或者6个小时的出货量。以戴尔中国公司为例，供应商所在的厦门象屿保税区离戴尔区仅10分钟路程，供应商可随时供货。这不仅加快了工厂的运行周期，而且减少了库存空间并可代之以更多的生产线。戴尔公司之所以按照如此精确地安排准点生产，是因为它拥有一个组织严密的供应链网络。戴尔公司高级副总裁迪克•亨特指出：“优异的财务业绩源于戴尔公司效率超乎寻常的供应链”。供应链中信息共享使得供应商已被真正纳入戴尔公司的经营体系之中，适时供应最大限度降低原材料库存，这点在IT行业非常关键，也是使得戴尔公司的成本大大低于其竞争对手的原因之一。
价值链分析
价值链分析法是战略成本管理的有力工具，它包括三个方面的内容：企业内部价值链分析、竞争对手价值链分析以及行业价值链分析。其中，企业内部价值链分析的关键是发现企业内部的哪些作业产生了竞争优势，然后对这些作业进行更有效的管理。通过对企业内部价值链分析，可以促使企业努力消除不增值作业，减少浪费。竞争对手价值链分析关键是分析竞争对手的价值链状况和成本。通过对竞争对手的价值链分析和成本测算，并与本企业进行比较，可以明确企业自身的强势和劣势。行业价值链分析的关键是找出并利用企业在价值链中的相对优势和与行业中其他企业之间的经济关系。通过行业价值链分析，可以探索利用上、下游价值链管理成本的可能性，寻求以整合方式降低企业成本。如果企业的原材料供应商数较少，而且竞争激烈，价格有上升的趋势，企业可考虑以整合方式降低成本。企业借助整合战略，兼并为自己提供原料的供应商，或者通过自身扩展进入生产该原料的领域。
川投集团正是利用这一价值链分析原理，通过电冶结合的方式整体兼并峨铁厂从而控制四川峨铁（已更名为“川投控股”），并将嘉阳煤矿、嘉阳电厂和峨眉铁合金厂三家企业整合到一条产业链上，一举盘活了嘉阳煤矿、嘉阳电厂和峨眉铁合金厂三个国有企业20亿资产。铁合金是高耗能产品，兼并重组后对峨铁厂而言，占生产成本50%以上的电价将大幅降低，每年可由此节约成本几千万元，同时企业内部通过调整整合，峨铁厂的铁合金产量上了一个台阶，实现规模经济，单位固定费用大为降低。产量从兼并重组之年（1998）的4万吨上升到1999年的8.3万吨以及2000年的15万吨。由于峨铁厂的电问题得到了根本的解决，稳定、充足的电力能够保证企业全年的均衡发展，为企业开拓国际市场、完成国内定单、按合同准时交货提供了保证。另一方面，嘉阳煤矿、嘉阳电厂也有一个稳定的销售市场，其销售成本大为降低。同时川投集团还购并了长钢股份，也为峨铁厂的铁合金销路打下了良好的基础。通过上述分析我们不难发现，这一系列重组并购的价值链可以简化为：嘉阳煤矿（煤）——嘉阳电厂（电）——峨铁厂（铁合金）——长钢厂。由此可见，通过应用价值链可以有效降低成本，提高企业竞争力。
竞争对手分析
竞争对手分析主要是从市场角度出发，通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争地位，为企业的战略决策提供信息，以保持企业持久的相对竞争优势。竞争对手分析主要涉及以下几个问题，竞争对手的成本资源，成本结构，产品的研发，市场份额的占有率等。本文认为，竞争对手分析不仅要包括财务信息的分析，更多的是要关注竞争对手非财务信息的分析，如：竞争对手是谁，竞争对手的目标和所采取的战略措施及其成功的可能性，竞争对手的优势和劣势，面临外部企业的挑战，竞争对手是如何反应的等。
（一）战略群体分析
在展开竞争对手分析时，应先展开战略群体分析。战略群体分析是指一个行业内执行同样或类似战略并且有相似战略特征的一组企业。同一战略群体中的各个公司可能在以下几个方面相似：产品的宽度相似；垂直一体化的程度相似，指提供给购买者的服务和技术相似；用来吸引类似购买者的产品属性相似，强调相同的分销渠道；依赖相同的技术方式，以及产品的价格或质量处于同一区间等等。
表1是用友软件股份公司对中国ERP软件行业的战略群体分析。通过对战略群体的分析，使企业财务人员更加直观地明白企业主要来自那些对手的威胁，从而提高对竞争对手分析的效率和起到一定的预警作用。
（二）竞争对手分析框架
在战略群体分析中，本文介绍了用友公司的战略群体分析；而用友公司对竞争对手分析可以用竞争对手分析框架来表现，见图1所示。
用友公司对竞争对手的分析分为三个模块：竞争对手成本评估，竞争地位监督，基于公开财务报表的竞争对手评价。竞争对手成本评估是基于对竞争者的设备、技术、经济规模等的评估，定期更新对竞争对手的推测。竞争地位监督是在行业内部通过评价和监督竞争对手的销售收入、市场份额、销售量、单位成本和销售收益率，分析竞争对手的状况。竞争地位监督是竞争对手评估的一种更为权威的方法，它将分析扩大到评价主要竞争对手的销售收入、市场份额、销售量、单位销售成本和收入。基于公开财务报表的竞争对手评价是对竞争对手公开的财务报表进行的数字性分析，作为竞争对手竞争优势评估的一部分。用友公司认为这些会计计量是具有广度的，关于竞争对手情况的评估和公开财务报表的解释包
含了受传统会计教育的会计师所熟知的一切技术。通过这种分析模式评估竞争对手竞争优势的关键来源，使用友公司获得具有战略意义的结果。
战略管理会计应用研究的启示
战略管理会计虽然在一些技术方法方面有很好的应用，但从以上企业案例中也看出了实施战略管理会计需要达到一定的条件：
（一）战略管理会计的应用对企业环境要求较高
戴尔（中国）公司、用友软件股份公司等这些企业内部环境状况都比较好，管理比较严明。这说明企业内部环境影响着战略管理会计的应用。随着我国经济改革的不断深入，特别是现代企业制度的建立，企业正在走向市场，但目前企业内部的管理模式还难以适应市场经济的要求。国有企业和国家控股的股份制企业，由于所有者虚位，不能形成足够的产权归属明晰条件下的委托——监督——激励机制；民营企业的生存发展又受到变化的影响，企业为了生存只能急功近利，无暇顾及企业的长远发展规划。因此，改善企业内外部环境成为我国企业应用战略管理会计的强烈需求。我国的战略管理会计应用要结合我国企业实际情况，定位在有利于建立社会主义市场经济发展和促进现代企业制度的建立和完善。
（二）战略管理会计的应用对企业财务人员素质要求较高
战略管理会计的资料不仅来源于财务会计，还包括本企业的和竞争对手的各类资料、行业分析报告、及统计报告、国际市场行情、国际经济发展动态、重要的新闻报道以及其他有价值的信息。这就要求财务人员具有现代企业管理知识及其他相关学科知识，从一个企业管理者的角度来看待问题，无形中提高了对财务人员的素质要求。同时，这些信息也许有用或无用或虚假，财务人员在运用这些信息资料时还存在一个辨别信息的问题。因此，战略管理会计的应用要求企业具有高素质的财务人员。
（三）战略管理会计的应用要求信息技术的支持
战略管理会计提供的战略管理信息是多元化的。从时间上讲，它跨越了历史、现在和未来；就会计主体而言，它涉及会计主体及其竞争对手的内外部会计信息；按所提供的会计信息的形式来划分，它提供的既有财务信息，也有非财务信息。显然，仅依靠传统的信息处理手段是无法完成上述任务的。因此，企业只有通过现代信息技术的支持， 尽快建立健全企业战略管理会计信息系统，才能及时提供战略管理所需要的信息。企业战略管理会计信息系统是在现有的会计信息系统基础上，注意搜集现有会计信息系统中所没有的外部信息和非财务信息，并对此
类信息进行整理和分析，以不断完善现有会计信息系统、提高现有会计信息系统的使用价值，从而为战略管理服务。
参考文献：
1.余海宗.战略管理会计论[M].西南财经大学出版社，2004
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