改革开放30年我国税法建设的回顾和展望_基于纳税利保护的视角

我国税法建设的回顾和展望

　　　　　　　　　——基于纳税利保护的视角

◆　方赛迎内容提要：保障纳税利是税法的根本。改革开放以来，我国税收法律的建设和发展历程，就是不断加大纳税利保护力度的过程。税法在这一过程中，经历了从市场化取向改革时期对纳税利的不自觉保护阶段，到建立社会主义市场经济综合改革时期，程序性层面上对纳税利的自觉保护阶段，再到完善社会主义市场经济时期，强调和引入人本理念，从实体性层面加强对纳税利保护的阶段。而为了更好地契合构建社会主义和谐社会的目标，实现税法自身价值追求，咬合税法发展的内在旋律，我国可从马克思的人性观出发，通过构建新时期人性维度的纳税利保护体系，完善和发展我国的税收法律制度。关键词：税法建设　　纳税利　　保护　　回顾　　展望３０年的改革开放，我国已逐步实现了转轨与发展一体化的双重制度变迁，实现了从高度集中的计划经济转型为充满活力的社会主义市场经济。我①国的财政收入相应地实现了从“自产国家”向“税求，构建起我国的纳税利保护体系，以期与时俱进地实现对我国税收法律制度的完善和发展。一、市场化取向改革阶段的税法：对纳税利的不自觉保护就我国３０年经济改革与转型的实践来看，从１９７８年１２月召开党的十一届三中全会到１９９２年，　我国此一阶段改革的思路和实绩，是从“根本上改变束缚生产力发展的经济”“，建立充满生机的社会主义经济”。而这种是“在公有制基础上的有计划的商品经济”。　③　换言之，也即是在“不改变原有经济的背景下，在原有经济内部引入市场机④

制，以提高原有经济的效率。”收国家”的过渡。与此同步，我国的税收法律制度也得到了极大地发展，但仍存在许多亟待完善之处。应该说，完善和发展我国税收法律制度的办法或路径，可能会有多种，但毋庸置疑，从加强纳税利保护的角度出发对税法予以完善和建设，应是其不容忽视的突破口和极佳路径。而正如马克思所说：“权利永远不能超越社会的经济结构以及由经济结构所制约的②社会的文化的发展。”基于此，本文拟通过对改革开放以来，在不同的经济发展阶段，我国税法的建设及其对纳税利保护的情况予以回顾和探讨，在遵循其发展脉络的基础上，契合新世纪新阶段的时代要①

与此相应，我国的税收和税法也进入一个改革、建设的新阶段。结合农村与城市改革、调整、开放、所谓自产国家，是指国家的财政收入主要来自于国家自己拥有的财富所形成的收益，国家自己生产财政收入。——见马骏《中国公共预算改革的目标选择：近期目标与远期目标》，《财经大学学报》２００５年第１０期。

②《马克思恩格斯选集》第三卷，人民出版社１９７２年版。③④

文献研究室《十二大以来重要文献选编》（中），人民出版社１９８０年版。景维民《转型经济学》，南开大学出版社２００２年版。

67《税务研究》２００９．１　总第２８４期 税法理论与实务 Theory and Practice of Tax Law搞活的新情况，我国一方面改革工商税收制度和农业税收制度，另一方面着重抓国有企业“利改税”的工作，实行依法治税。应该说，由于此时的改革尚是在原有经济内部引入市场机制，计划经济时代的“国家主权论”在整个社会意识层面仍留着深深的烙印。以何谓税收为例，此时整个社会的普遍理解都是：它是国家为了满足社会公共需要，凭借政治权力，按照税法规定的标准，强制参与社会剩余产品分配，无偿取得财政收入的一种形式。体现①

　故，在这一个阶了国家为主体的特定分配关系。努力。尽管当时是针对我国税收结构的重大变化和税收在财政收入中的突出地位，以及征收工作中的问题，提出依法治税的要求，强调税权集中、③

税法统一、不得政出多门、不得越权减免。　然这一指导思想事实上正好契合了税收法定主义的依法稽征内容，即税收行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，没有法律依据，税收行政机关无权开征、停征，也无权减免、退补。从而从客观上起到将征税纳入法制轨道，为制止现实中违法稽征、擅自减免税或增加纳税人的负担等情况提供法律依据，保障了纳税人的基本权利。综上可见，此一阶段在税法建设中贯彻税收法定主义，尽管本为立法者无意的行为，但正如哈耶克所说的：“在各种人际关系中，一系列具有明确目的的制度的生成，是极其复杂却又条理井然的，然而这既不是设计的结果，也不是发明的结果，而是产生于诸多并没有意识到其所作所为会有如此结果的人的各自行动。”税收法定主义作为税法的最高法律原则，对于保障、维护国家利益和社会公益④可谓举足轻重，不可或缺。段中，国家利益吞没了纳税人的个体权利，国家优先于纳税人，双方之间的关系就是命令与服从的关系。因而此一时期税收法制建设所有这些改革和目标都离不开税收组织收入、调节分配、监督管理等职能作用的发挥，离不开对过于简单的国家税收制②度必须首先进行重大改革。不过，此一阶段的税收法律建设，即便立法者在主观上没有注意到纳税利保护的问题，但在客观上还是不自觉地拨响了税法发展的这一内在旋律。首先是税收法定主义在立法中得到初步贯彻，具体表现为出台了一系列的税收法律法规。尽管这些立法效力层次较低；立法目的是希望通过税法建设来支撑国家财政，发挥其经济功能；立法思路是以实体税法建设作为改革的突破口，通过几个主要税种的同时立法，确立起适应社会经济发展需要的税制框架，推进整个税法体系的建设。然这些税收法律法规颁布实施本身，就是对纳税利的一种保护。因为它们给了社会公众一种承诺：主体在税收问题上不得主观随意、变更无序，如果没有法律依据，国家就不能课赋和征税，纳税人也不得被要求缴纳税款。其次是税收法定主义在征纳程序中得到初步体现。具体表现为不仅发布了《税收征收管理暂行条例》，而且在行政执法上提出了“依法治税”的鲜明口号，并为将征税纳入法制轨道做出了种种①②③④

二、建立社会主义市场经济综合改革阶段的税法：程序性层面上对纳税利的自觉保护市场化取向的改革，为市场经济的运行奠定了基础和提供了方向。在此基础上，从１９９２年初同志南巡发表重要讲话开始至２００２年，我国全面进入以建立社会主义市场经济为核心内容的创新、经济转型的改革攻坚阶段。在这一阶段的改革探索中，我国确立了建设有中国特色的社会主义理论在全国的指导地位，确定我国经济⑤

改革的目标是建立社会主义市场经济。为了适应建立社会主义市场经济的需要，按照统一税法、公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系的指导思想，从１９９４年１月１日起国家税务总局《税与法——全国税务系统三・五普法教材》，中国检察出版社１９９８年版。刘隆亨《中国税法概论》（第三版），北京大学出版社１９９６年版。刘隆亨《中国税法概论》（第三版），北京大学出版社１９９６年版。张守文《财税法疏议》，北京大学出版社２００５年版。版社１９９３年版。

⑤《关于建立社会主义市场经济若干问题的决定》（１９９３年１１月１４日中国党第十四届委员会第三次全体会议通过），人民出

68《税务研究》２００９．１　总第２８４期「Theory and Practice of Tax Law　　税法理论与实务」我国全面推行新税制，并初步形成了与社会主义市场经济相适应的税法体系框架。在社会主义市场经济下，“纳税人”这一概念开始出现在我国社会经济政治生活中，国家也开始意识到在征税过程中，光作出“取之于民，用之于民”的政治承诺已远远不够，对于纳税利的重视成为一个不可回避的环节，如何在税收征纳过程中确立纳税人的主体地位、保护纳税人的权利，成为立法者需要自觉考虑的内容。而最具标志性的体现，莫过于１９９２年９月４日颁布的《税收征管法》。该法第一条就开宗明义阐明立法宗旨：“为了加强税收征收管理，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，制定本法。”而这是１９８６年发布的《税收征收管理暂行条例》中不曾有的。“保护纳税人的合法权益”的字眼第一次出现在我国的税收法律中，它奏响了我国自觉保护纳税利的第一声。接着，为了维护和监督税务机关依法行使税收执法权，防止和纠正违法或者不当的税务具体行政行为，保护纳税人的合法权益，１９９３年１１月６日，发布了《税务行政复议规则》，“保护纳税人合法权益”被再次写入税收法律法规当中。随着《国家赔偿法》、《行政处罚法》、《行政复议法》的颁布实施，依法治税、依法行政得到进一步的贯彻施行，对纳税人的权利予以保护更是得到高度重视，同时也逐渐形成服务行政，为纳税人提供优质服务、建立良性互动的征纳关系的现代征税理念。正是此种情势的推动，我国２００１年４月２８日修订通过的《税收征管法》，更是将规范税务机关的征税行为、保护纳税利作为立法的重要指导思想。此外，人本理念也首次在该部法律中闪现，比如第四十条第３款以及第四十二条关于在实行一些对纳税人不利的特别措施时，对涉及个人及其所抚养家属维持生活必需品的，作出了可以除外适用的规定。综上可见，此一阶段的税法建设，在对纳税人的权利保护方面有了质的飞跃。纳税人在征纳活动中的主体地位和权益得到前所未有的彰显和保护。之所以选择对纳税人税收程序性权利予以确认与保①

护，应该是税法顺应社会时代作出的一种最佳选择。因为税收程序性权利是纳税人在征税过程中对征税权力的事前和事中监督，它比立法权和司法权的监督更具有过程性和预防性，能最大限度地遏制征税①

主体滥用权力。　从而在这一社会转型阶段，能够有效地达到以权利控制权力，平衡和协调税收征纳关系的不平等性，实现兼顾效率和保障纳税人在征纳活动中的主体地位和基本权利。三、完善社会主义市场经济阶段的税法：实体性层面上对纳税利的进一步保护踏入２１世纪，从２００２年党的十六大召开至今，我国的改革也进入了完善市场经济，构建和谐社会的阶段。与之相适应，税法在保护纳税利方面也取得了由表及里，从程序性权利向实体性权利保护的递进性发展。首先，纳税人作为具有资格的法律范畴，开始享有一定的征税同意权。如在审议《个人所得税法》修正案草案过程中，２００５年举行了全国及其常委会历史上第一次立法听证会，就修改个人所得税法涉及的工薪所得减除费用标准问题，直接听取公众和有关方面意见。其次，是纳税人开始享有了平等对待权。具体表现为在税法的平等适用上。比如２００７年３月１６日第十届全国五次会议通过的《企业所得税法》，就②　实现了“四个统一”，实现了对本国人和外国人在课税上一视同仁，内外一致。四、构建社会主义和谐社会的后转型阶段的税法：人性维度对纳税利的全方位保护构建社会主义和谐社会是我国一项长期的战略任务。党的十六届六中全会不仅确定了我国到２０２０年，构建社会主义和谐社会的目标和主要任务，而且还明确指出，构建社会主义和谐社会，是贯穿中国特色社会主义事业全过程的长期历史任务。而党的十七大更是进一步揭示了构建社会主义和谐社会是造福全体人民的伟大事业，其根本目的就是“为民谋福”。与此相应，我国税法在现在和今后一个阶段的发转引自施政文《税收程序——监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社２００３年版。常委会法制工作委员会《十届全国及其常委会五年立法工作简述》２００８年３月８日，http://news.xinhuanet.com/misc/2008-03/09/content_7748319_1.htm.②“四个统一”，即：一是统一税法；二是统一并降低法定税率；三是统一并规范税前扣除办法和标准；四是统一并完善税收优惠。——全国

69《税务研究》２００９．１　总第２８４期 税法理论与实务 Theory and Practice of Tax Law展建设中，应从人性维度（即人的本性、人的特性、人的本质）出发，对纳税人的权利予以全方位的保护，从而更好地契合社会追求目标，实现税法自身价值追求。活权利。”其次，税法应该也必然具体体现对纳税人生存权的保护。具体而言，税法可从如下两方面对纳税人生存权予以保障：一是量能课税原则在税法基本原则中的确立。二是生存权保障制度在《税收征管法》中的全面贯彻。尽管我国在《税收征管法》中（如上文所述），对保障纳税人的基本已有强调，但仍不够全面，故还需在《税收征管法》总则部分明确规定课税不能危害纳税人的生存权，具体可表述为：“纳税人如有确凿证据证明因偶发性特殊事由而影响到其本人与所抚养家属经济上的生存时，得以提出减免税的申请。”（一）人的本性与纳税人的生存权保障关于人性的第一个层面——人的本性，马克思将①其归结为人的“需要”，　即“任何人如果不同时为了自己的某种需要和为了这种需要的器官而做事，他②　

从中我们不难看出，人作为就什么也不能做……”一种生物物种所特有的机体构造，本身具有人的物质③

规定性，即人的本性属于生物属性，　作为一种自然属性，人的生存需要具有物质性。因此，任何有关人的权利保护都不能撇开对人的自然性——个体的物质性需要的保障，与此相对应，生存权的保障应该是人的权利保障的基点和根本。因此，对纳税利的保护，应该首先是在税收法律中确立起对纳税人生存权的保护。是税收法律之源，而且由于宪政的基本精神和基本制度构架已经成为决定我国未来税制改革方向④的根本性因素，　故对纳税人生存权的保护，首先就（二）人的特性与纳税人获得税收教育权的确立关于人的特性，马克思将之归结为人类生命活动⑥　

的“自由自觉”。从马克思的理论阐述中，我们不难看出，人的一切行为，取决于人的意识能力。因此，受人的特性决定，纳税人合法的或违法的纳税行为，皆取决于纳税人的纳税意识。故将纳税人获得税收教育权在税法中明确确立，教育和帮助人们树立起依法纳税、自觉纳税的良好纳税意识，并逐渐积淀成一种社会道德文化，从而达到防微杜渐，这实际上是对纳税人的权利更深层次的保护。所谓获得税收教育权，是指纳税人享有获得有关纳税和纳税利保护方面的知识的权利。具体而言，包括如下内容：一是纳税人享有获得与纳税密切相关的税收和税法方面的知识和信息的权利，以便纳税人能够比较透彻地了解自己的基本义务，清楚税收理念，实现国民从观念上形成自觉纳税的意识。二是纳税人有权获得有关纳税利保护方面的法律知识，以便纳税人能够运用法律维护自身的合法权益，增强对税收的认同感。应该在中予以确定。虽然我国在２００４年３月１４日第十届二次会议上通过的修正案中，已将“国家尊重和保障”写入《》，但这样的规定是不足以使纳税人的生存权得以全面保障的。因为“”普遍被认为“通常涉及人身和人格，即身体和精神两大领域所能包容的所有关于“人”的各项权⑤　

利”。而本文此处所谓的由保障的纳税人生存权，则不仅指公民的身体和精神的各项权利，而且也包括其文化精神生活和物质生活；不仅指公民个人的生存，也同时包含了家庭之生存。故要切实解决该问题，应该是根据权利与义务相统一的现代法治精神，对应《》第五十六条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”的规定，在《》中应增加一个规定纳税人生存权利的条款，具体可表述为：“公民享有根据其纳税能力，并根据以平等和渐进原则制定公正税收制度的权利；享有为维持公共开支作出贡献的权利；享有维持最低限度的健康的和有文化的生①②　③《马克思恩格斯全集》（第３卷），人民出版社１９６０年版。④⑤

李炜光《宪政：现代税制之纲》，《现代财经》，２００５年第１期。陈云生《论入宪》，《学海》，２００５年第３期。

（三）人的本质和纳税利保护在税法通则中的落实关于人的本质，马克思将之归结为“社会关系的⑦　

总和”。基于人的本质，人必然有一种公共意志或共同意志，希望通过某种行为规范体系，来确认、保护⑥《马克思恩格斯全集》（第４２卷），人民出版社１９７９年版。⑦《马克思恩格斯选集》（第１卷），人民出版社１９９５年版。

70《税务研究》２００９．１　总第２８４期「Theory and Practice of Tax Law　　税法理论与实务」和发展一定的社会关系和社会秩序。而在人类历史的长河中，法正是以人类行为的规范和社会关系调整器①的角色来到人的世界。　因此，纳税人基于人的本关。从上文可知，改革开放以来，我国税收法律发展的历程，其实就是由远及近，应合这一主线，加大纳税利保护力度的过程。因此，随着我国步入坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，构建和谐社会的新的历史阶段，从纳税人最本质层次的人性维度出发，构建起对纳税人的权利予以全方位保护的税收法律体系，是税法完善和发展的必然选择和必由之路。质，自然要求有一个相应的法律体系，来确认、保护自身的合法权益。而税法通则的制定是构建纳税利保障体系的基石。这是由于目前我国税收立法在纳税利保障方面存在着明显的缺陷，其中一个重要的原因是由于我国现行的税收立法模式采用的是就税收专门问题制定单行法律的分散模式，故目前尚没有一部能对各单行税收法律、法规、规章进行统领、约束、指导、协调的基本税收法律。这导致了那些不适宜在中予以确立的纳税利保护问题，也无法在分散的单行法律中作出统一规定。因此，制定税法通则就是完善我国税收法律体系，保护国家税收利益和纳税人基本权益，实现税收法治的奠基工程。②

参考文献（１）《马克思恩格斯选集》（第３卷），人民出版社１９７２年版。（２）《马克思恩格斯全集》（第４２卷），人民出版社１９７９年版。（３）《马克思恩格斯选集》（第１卷），人民出版社１９９５年版。（４）《马克思恩格斯全集》（第３卷），人民出版社１９６０年版。

（５）刘隆亨《中国税法概论》（第三版），北京大学出版社１９９６年版。（６）张守文《财税法疏议》，北京大学出版社２００５年版。

（７）施政文《税收程序——监控征税权运行的法理与立法研究》，

北京大学出版社２００３年版。

（８）徐孟洲《税法学》，中国人民大学出版社２００５年版。

（９）王国领、赵连文《科学社会主义理论与实践》，郑州大学出版社

五、结　　语保障是所有法律的根本，保障纳税利则③　尤其是税法的根本。可以说，税收法律生命力的强２００７年版。

弱情况，与其有否紧贴纳税利保护这一主线有作者简介：方赛迎，女，１９７１年出生，广东惠来人，暨南

大学法学院法律系讲师，法学硕士，从事财税法教学与研究。

A Review and Outlook of China’s Tax Law Construction over the 30-Year-Reform and

Opening-up: Viewing from the Perspective of Taxpayers’ Rights Protection

Saiying Fang

Abstract: Safeguarding the rights of taxpayers is the ultimate task of Tax Law. From the beginning of the reform and opening-up, the process ofconstruction and development of the Chinese tax law has been just the course of continuous enhancing the taxpayers’ rights protection. In such aprocess, the tax law construction started from the unconscious protection stage during the period of the initial market-oriented reform, to the consciousprotection stage at the procedure level during the period of the synthetic establishment of a socialist market economic system, and finally, to thematerial people-oriented protection stage during the period of the improvement of the socialism market economic system. In order to agree with thesocial target of constructing a socialistic harmonious society, the realization of the pursuit of the intrinsic value of tax law, and the intrinsic rhythm ofthe development of tax law, China can perfect and develop the tax law system based on the Marx’s view of human nature by constructing the newprotection system from the viewpoint of humanism.

Key words: Tax law construction, Taxpayers’ rights protection, Review , Outlook

作者单位：暨南大学法学院（责任编辑：向　东）

①②③

张文显《法理学》，法律出版社１９９９年版。

施正文、徐孟洲《税法通则立法基本问题探讨》，《税务研究》，２００５年第４期。张守文《财税法疏议》，北京大学出版社２００５年版。

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