论实质重于形式原则的运用

毕业设计〔论文〕

题 目：论实质重于形式原则的运用 指导教师：_______________________ 站 点：_____ _________ 学 号：_____ _ 专 业：_____ ____________ 年 级：_______ __________ 姓 名：_____ _________

2015年 6月

毕业设计〔论文〕诚信承诺书

本人郑重承诺网络教育 层次 专业的毕业论文《论实质重于形式原则的运用》的主要观点和思想系本人思考完成，并在此申明我愿承担与上述承诺相违背的事实所引起的一切消极后果。

签名： 2015年6月12日

摘 要

“实质重于形式”原则要求会计人员注重经济业务的实质, 从而编制出更高质量的财务报表, 为使用者提供更加真实、可靠和对决策有用的信息, 以利于加强我国企业管理, 提高企业的经济效益, 使我国企业会计报表提供的会计信息进一步为国际资本市场所接受, 降低我国企业在国际资本市场的筹资成本。本文主要介绍了实质重于形式原则的基本概念，并对其产生的原因进行分析，以及在各方面的运用。

关键词：实质重于形式 具体运用 完善

I

目 录

摘 要 ............................................... I 第1章 实质重于形式的概念 ........................... 1

实质重于形式的概述 ..................................................................... 1

1.1.1 实质重于形式的基本概念 ............................................... 1 实质重于形式的涵义 ............................................................... 1 实质重于形式的必要性 .................................................................. 2

会计准则国际化趋势 ............................................................... 2 复杂化因素 ............................................................................ 3 原有准则、制度缺陷 ............................................................... 3 实质重于形式的历史发展 ............................................................... 3

第2章 实质重于形式原则产生的原因分析 ................ 5

真实性和合法性差异的存在 ........................................................... 5 会计准则及标准中难以消除的界限规定 ........................................... 5 特殊事项的客观存在 ..................................................................... 5

第3章 实质重于形式的运用 ........................... 6

“实质重于形式”在会计确认方面的表达 ....................................... 6

实质重于形式在收入确认方面的表达 ....................................... 6 实质重于形式原则在资产确认方面的表达 ................................. 6 实质重于形式原则在费用确认方面的表达 ................................. 7 实质重于形式原则在负债确认方面的表达 ................................. 7 实质重于形式原则在融资租赁方面的表达 ................................. 7 3.2 “实质重于形式”在会计计量方面的表达.................................. 8

第4章 实质重于形式原则运用的完善 .................... 9

相关准则的改良建议 ..................................................................... 9 职业道德标准建设 ....................................................................... 10 提高职业判断水平 ....................................................................... 11 建立会计信息检查制度 ................................................................ 11

II

结 论 .............................................. 12 致 谢 .............................................. 12 参考文献 ............................................ 13

III

第1章 实质重于形式的概念

实质重于形式原则是会计信息质量的要求，只有在会计的核算过程中正确运用核算原则，企业才能真实反映自己的财务状况，经营成果，现金流量，为企业决策者提供正确的决策依据。

实质重于形式的概述

实质重于形式原则 (Substance Over Form Principle)是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在实际工作中，交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以会计信息拟反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。

1.1.1 实质重于形式的基本概念

以融资租赁的形式租入的固定资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买的选择权，在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益。所以，从实质上看，企业控制了该项资产的使用权及受益权。所以在会计核算上，将融资租赁的固定资产视为企业的资产。

如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而这些形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果将不仅不会有利于会计信息使用者的决策，反而会误导会计信息使用者决策。

《国际财务报告准则》：实质重于形式原则是《国际会计准则》的一项会计核算基本原则。我国刚出台的企业会计制度明确表示企业进行会计核算时应当遵循这一原则，这有利于提高企业会计信息质量。

实质重于形式的涵义

《企业会计制度》第十一条第二款规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

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这是“实质重于形式”在企业会计制度中的表达。这里的“实质”是指交易或事项的经济实质，但“形式”是不是仅指交易或事项的法律形式呢？

《国际会计准则》关于“实质重于形式”在第35条规定：如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其它事项的实质，不总是与它们外在的法律或设计形式相一致。可见，这里的“形式”是指交易或事项的外在表现，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。实质重于形式〔substance over form〕的英文表达已经很好地说明了这一点。

“实质重于形式”强调当交易或事项的经济实质与其外在表现不相一致时会计人员应当具备更好的专业判断能力，注重经济实质进行会计核算，以保证会计信息的可靠性。

实质重于形式的必要性

我国财政部于2001年1月18日发布的新《企业会计制度》第一章第十一条第二款中，对实质重于形式原则是这样规定的：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”也就是说，在会计核算过程中，对某一交易或事项的处理，应当本着经济实质重于法律形式的原则做出判断。特别是当法律、法规没有做出规定或规定不明确时，就应根据其经济实质做出判断和处理。 2006年2月我国财政部新颁布的《企业会计准则》的基本准则中虽然没有直接引用“实质重于形式”字语，但其明确指出，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。这实际上已经将实质重于形式作为会计核算基本原则纳入到企业会计准则。实质重于形式原则是此次会计改革的重大突破，对标准会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，提高企业的会计信息质量具有重要意义。 会计准则国际化趋势

加入WTO后，我国经济与国际经济交往加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。当今世界经济一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国经济发展规模和趋势。我国要加入国际资本市场，

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参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。 复杂化因素

首先，由于改革开放的不断深入，企业形式多样化发展，对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。其次，随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、融资的出现，会计对象的不确定性增加。企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。 原有准则、制度缺陷

在我国市场经济刚起步阶段所制定的财务会计制度有较大的局限性，会计准则体系也不完善。原有制度所规定的某些会计和会计估计已不适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。

实质重于形式的历史发展

实质重于形式的概念最早出现在美国会计原则委员会(APB)于1970年发布的第4号公告基本概念与会计原则中。继美国的APB之后，有许多其它的会计准则机构在相关的文件中也都提及过实质重于形式的概念。例如，英格兰与威尔逊特许会计师协会 1CAEW在 1985 年发布的第 603 号技术公告中指出：“旨在按真实与公允的观点提供信息的财务报表中，所应考虑的问题应为交易的经济实质而非法律形式，以便能准确地判定这些交易的本质及对它们进行合适的会计处理。英国会计准则委员会(ASC)于 1988 年公布的一份题为“特殊目的的交易进行会计处理”的征求意见稿中，也做出了类似的表述：按照真实与公允的观点，对交易的经济实质而非法律形式进行会计处理。国际会计准则委员会(IASC, International Accounting Standard Committee)在其 19 年发布的《关于编制和提供财务报表结构》中认为：信息如果想要如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。具体而言，如果交易或事项的实质与其法律形式

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不一致时，会计人员应当根据经济实质而不是法律形式进行核算和反映。可见，这里的“实质”是指交易或事项的经济实质，这里的“形式”是交易或事项的外在表现，既指其法律形式，又指法律形式以外的其他形式。

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第2章 实质重于形式原则产生的原因分析

如今，在会计准则和制度尚不完善的情况下，经常出现真实性和合法性不统一的情况。“合法性”是指会计核算及财务列报时对会计准则及相关会计制度及标准的遵循，只要是遵循了会计准则及相关会计制度及标准的规定，就被视为遵循了\"合法性\"原则。而“真实性”是会计核算及财务列报反映业务的经济实质。

真实性和合法性差异的存在

合法性是一个很宽泛的概念,只要符合规定即可,而真实性的要求就比较高，需要透过现象观察到本质。在会计准则的制定过程中,考虑到可执行性和认识的局限性,准则的要求只是大多数情况上的反映。这样就造成了真实性和合法性在侧重点上不一样，同一个经济业务基于真实和合法所得出的结论不同情况的产生是必然的。

会计准则及标准中难以消除的界限规定

无论是在我国还是国际的会计制度中，都有一些数字化的界限，如投资核算中成本法和权益法的选择中有20%的界限等。这样的界限存在的原因是划分和界定不同性质的业务，是一般情况。就如上例中投资的划分，一般情况下的判断标准，小于20%的投资是以取得转让收入为目标的，而大于20%的是以掌握控制权和经营权为目的的。但是界限的规定是为了提供一个合理确实认标准，以判定过程的主观和随意，但这样又造成了一个现实，那就是在十分接近界限的两种几乎相同的经济事实，可能因微小的差异，最终导致会计处理结果的迥异，并可能使公司利用这种规定完成在技术上遵循准则却在实质上躲避准则的意图。在会计准则和会计标准中保持适当的界限仍然十分必要，但界限导致的合法性和真实公允性冲突也不可防止。

2.3特殊事项的客观存在

会计准则在编写是无法预计所有可能发生的经济事项，理论性规定的完善是以现实中存在的多样化的事实为基础的。而且随着经济，产业结构的变

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化，经济业务的复杂化，新的概念，实例会慢慢出现。认识的有限性必然导致未来大量例外事项的存在，这样就造成了很多情况出现是没有具体的理论依据。在没有具体准则指导时，就必须依照概念性的规定大体上标准。

美国证券交易委员会(SEC)在其研究报告《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》中提到“例外事项和界线检验鼓励了那些希望躲避准则意图行事的人，这就导致财务报告并没有真实地描述交易和事项的经济实质”。

第3章 实质重于形式的运用

随着经济的发展，经济现象越来越复杂，其表现形式也日趋多样化。在实际工作中，当交易或事项的外在法律形式或人为形式不能完全真实地反映其实质内容时，会计信息要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映，即按照“实质重于形式”原则进行核算和反映。

“实质重于形式”在会计确认方面的表达

.1实质重于形式在收入确认方面的表达

《企业会计准则——收入》第四条规定，商品销售收入同时满足以下条件才能予以确认：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠计量；四是相关经济利益很可能流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。从以上收入确认的条件可以看出，能否确认为收入关键是要看其表达的经济实质，而不是所表现的形式。

3实质重于形式原则在资产确认方面的表达

《企业会计准则——基本准则》第二十条规定：资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的经济资源。

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3实质重于形式原则在费用确认方面的表达

企业会计准则－借款费用》中借款费用资本化或是费用化，遵循的是实质重于形式的原则。准则第五条规定，借款费用同时满足以下条件的，才能开始资本化：1.资产支出已经发生；2.借款费用已经发生；3.为使资产到达预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。 3.1.4实质重于形式原则在负债确认方面的表达

负债要素确认。对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债？以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，企业并没有在销售时发生一笔修理费〔形式上〕，但根据企业以往经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。值得一提的是，这项负债并不是或有负债。或有负债是指未来不确定性引起企业可能承担的经济责任，不符合“负债”严格定义，因而不属于负债要素的范围。而上述的一项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的。 3.1.5实质重于形式原则在融资租赁方面的表达

融资租赁是国际上通行的租赁方式，也是企业经营者所常用的筹资方式。租赁是出租人以收取租金为条件，在契约或合同规定的期限内将资产出让给承租人使用的一种信用行为。固定资产的租赁业务可分为经营租赁和融资租赁两种方式。其中融资租赁是指在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，其资产所有权最终可能被转移，也有可能不转移。从法律形式上来说，在租赁期间内，承租一方只有使用权，而没有所有权。但是，由于这种形式的租赁在租赁合同中所规定的租赁期限一般是很长的，大多数都接近于资产的有效使用年限，又或者是到租赁期满之后，承租方获得购买资产的优先权等等。从经济实质上看，承租方相当于利用货款购置了固定资产，根据实质重于形式原则，承租方在租赁期间应将租赁物确认为企业的资产，同时在进行会计处理时，确认为企业的一项长期负债项目。

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同样有必要明确实质重于形式原则与权责发生制原则在此会计确认上的区别。权责发生制是用以确定期间收益。费用和期间损益的基本原则。其含义是企业的收入和费用确实认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。按照这一标准：对于收入不管款项是否收到，以权利形成确定其归属期。可见它是针对时间确定的一个确认标准。实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。

3.2 “实质重于形式”在会计计量方面的表达

会计计量是会计人员运用一定的计量模式，对会计对象的内在数量关系所做的货币定量，并产生货币定量信息为主的会计信息的处理过程。通货膨胀条件下会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力货币单位，表达了“实质重于形式”的精神。另一个例子，企业拥有另一公司的股权不足20％，但实际上可以控制该公司〔比方根据协议掌握该公司的人事权〕，这时股权计量应采用成本法还是权益法？会计操作上遵循了实质重于形式原则，而采用权益法。

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第4章 实质重于形式原则运用的完善

实质重于形式原则贯穿我国现行会计制度，在具体准则中有中有大量的运用，从性质确实定到计量的准确性，但本人认为还有一些与之相背的情况，不太完善，仍须进一步改善。完善该原则的使用应从两个方面进行，即相关会计准则的规定及职业判断的水平的提高。

相关准则的改良建议

实质重于形式原则在我国会计准则中的运用可谓是非常的充分和适当，但还是有一些具体的处理方法没有贯穿该原则，如自行开发的无形资产的计价问题。

《企业会计准则——无形资产》中规定，“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。”对一些知识型无形资产，大量的前期开发、培训或相关试验费用支出无法资本化为无形资产，不能作为无形资产成本进行计量，自行开发无形资产在账面上只能够反映注册费、律师费等为数不多的费用，使得企业账面上反映的无形资产不够完整，账面价值往往大大低于实际价值。虽然，国际上有些国家已将部分研发费用、开办费等作为期间费用计入当期损益，但这些国家并不是规定研发费用不能资本化，只是非常严格。而我国现行制度不区分实际情况一律将研发费用计入当期损益，这种处理忽略了实质重于形式原则，这样必然对那些致力于开发研究，投入巨资进行研发以期获得自有知识产权的高新技术企业以沉重的打击，不利于其进一步发展。因为在大量付出时，花费不能在资产中表达，反而大大增加了本期的费用，不能真实反映企业实际经营业绩，企业的整体价值可能因此被扭曲。

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无形资产的开发研究费就其实质来说是专门为创造特定的无形资产而发生的，资本化不是没有依据。但是我国现阶段会计人员的职业判断能力和业务管理能力的客观条件，会计师事务所等中介机构的客观性，以及某些企业利用开发费用资本化会计调节损益可能性的存在，更不利于我国企业的发展，及市场环境的优化。本人认为在相当长的一段时间里，对一般企业自创无形资产的研发费用仍应费用化，但对高科技企业和大型企业集团的研发费用应当实行有条件的资本化，以鼓励其发展。有关部门应对资本化条件做出具体的规定，并在会计报表披露资本化和费用化的金额、依据，同时，加强会计人员素质的提高和职业道德的培养。

职业道德标准建设

依照管理学的三个假设：利益最大化，完全理性和公开市场，会计处理也必然偏向有利的一方。在追求利益最大化时，正确利用实质重于形式原则存在实质性障碍。在会计监管者与被监管者之间的博弈中，监管者不能期望“实质重于形式”这一依赖于会计报告主体职业判断水平的会计原则能够在会计核算中得到不折不扣的贯彻实施。这一条原则的使用也会成为有关部门操纵利润的好方法。在有利可图时加大报表的合并范围，在连连亏损时不表达其子公司的经营情况，假设出现问题，全可以归结到真实性和合法性不统一。为了躲避关联方交易新规定，一些上市公司纷纷把自己的销售公司非关联化。在资产减值准备的计提上，存在着较大的弹性空间，从而使当期的利润计算带有一定的主观性，也可以以实质作为幌子。可见，在实质重于形式原则的应用中，对于某些业务如何正确把握“实质”的尺度及其与“形式”的协调，也有一定的难度。

为了防止实质重于形式原则的滥用和误用，就需要会计人员有较好的职业道德。因此，提高会计人员职业道德是确保该原则适度运用的关键所在。会计人员作为会计实践活动的主题，有着较强的主观能动性，在一定范围内可以左右会计处理。由于会计准则并不能穷尽所有发生的情况，对于特殊的交易，会计人员必须以扎实的基础和对客观事实的判断，较强的职业意识，良好的职业意识为基础才能做出恰当的职业判断，才能力求公允，防止主观随意性。

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提高职业判断水平

《企业会计制度》对这一原则的提出也赋予了会计人员一定的性和判断空间，对会计人员的素质提出了更高的要求。会计人员的职业判断并不是个人的主观臆断，而是建立在熟悉和理解各项会计法规和制度的基础上对其精神的延伸和补充，其中也含有一定的创造性。作为个人的判断能力，势必会有差异，如果脱离会计相关标准的精神，过分强调实质重于形式原则，反而不能保证会计信息的质量。在职业判断中，必须以一贯性、可比性为基础，不能使职业判断超过保证信息一贯性和可比性的范畴。

建立会计信息检查制度

对于该原则的运用会计信息质量监管过程中应该在现有的会计信息质量事后检查制度(如财政部、、国家审计机关等监管部门的会计信息质量抽查制度)的基础上，建立以事前控制与事中控制相结合为导向的磋商制度、请示制度。这样，才能以提高会计信息质量，反映经济实质为目的，减少风险。

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结 论

准确理解实质重于形式原则的精神实质及其在具体会计准则中运用的具体表现形式，有助于会计信息的提供者向各类会计信息使用者提供更加有用的决策信息。在实务操作层面，相关职能部门或监管部门要充分认识到实质重于形式原则的“双刀剑”属性，尽可能通过及时出台相关后续规定来防止该原则被实务界所滥用。

致 谢

首先，我要感谢我的指导老师，从选题、课题研究到论文撰写过程中他们给予我悉心的关心和指导。指导老师严谨的治学态度，诲人不倦的敬业精神深深感染着我，尤其在课题中对我的指导和严格要求将使我一生受益。

其次，我要感谢我的家人，虽然你们并不懂我做的课题研究，但是你们给予了我前进的动力和永不放弃的精神。

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参考文献

[1] 财政部.《企业会计制度》. 经济科学出报社 ,2001 第一章 第十一条 [2] 英格兰与威尔逊特许会计师协会.《第 603 号技术公告》,1985 [3] 英国会计准则委员会.《特殊目的的交易进行会计处理》,1988 [4] 国际会计准则委员会.《关于编制和提供财务报表结构》,19 [5]美国证券交易委员会.《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》

[6]王泽.浅议人力资源会计的计量模式[J].科技创业月刊，2004〔6〕 [7]万宇洵.陈波.胡巍 会计盈余、现金流量的价值相关性实证研究基于沪深股市的实证证据[期刊论文] -财经理论与实践2007(03)

[8]黄小龙 新会计准则中实质重于形式原则的具体运用[期刊论文] -中国西部科技2006(28)

[9]李倡国.杨冠男 鉴西方财务会计概念框架析我国基本会计准则的变革 [期刊论文] -湖南经济管理干部学院学报2006(03)

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评

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成 绩 定

·成绩评定·

成绩评定说明 一、 答辩前每个学生都要将直接的毕业设计〔论文〕在指定的时间内交给指导老师，，由指导老师审阅，写出评语并预评分。 二、 答辩工作结束后，答辩小组应举行专门会议按统一的评分标准和评分方法，在参考指导教师评语结果的基础上，评定每个学生的成绩。在有争议是，应由小组成员进行表决；综合成绩由答辩小组确定。 三、 成绩评定采用以下评分的方法，即由指导教师跟答辩小组分别给分〔以百分计〕，两部分成绩比例由各院系根据实际情况确定，最后按优秀〔90～100分〕；良好〔80～分〕；中等〔70～79分〕；及格〔60～69分〕；不及格〔59分以下〕。 四、 综合成绩由两部分组成，指导教师评定成绩占60%，答辩小组评定成绩占40%。

毕业设计〔论文〕成绩评定

·成绩评定·

学生： 综合成绩： 分〔折合等级 〕 答辩小组长签字: 年 月 日

·答辩小组评定意见·

一、 评语〔根据学生答辩情况及其论文质量综合写出〕：

二、评分〔按下表要求综合评定〕：

评分项目 〔分值〕 答辩情况 表达情况 〔15分〕 论文质量 学术〔或技术水平〕〔40分〕 合计〔100分〕 答复以下问题情况〔25分〕 标准要求与文字表达〔20分〕 得分 答辩小组长签字： 年 月 日

·答辩小组评定意见·

毕业答辩说明

1、答辩前，答辩小组应详细审阅每个学生的毕业设计〔论文〕，为答辩做好准备；并根据毕业设计〔论文〕质量给出分数。

2、严肃认真组织答辩，开好答辩会，给出答辩成绩。

3、指导教师应参加所指导学生的答辩，但评定其成绩时宜回避。 4、答辩中要作好记录。

一、 对毕业设计〔论文〕的学术评语〔应具体、确切、实事求

是〕：

·答辩小组评定意见·

二、对毕业设计〔论文〕评分[按下表要求综合评定]：

〔1〕理工科评分表

技术基本创新 论文(说明说)评分调研项目(分论证(10值) 分) 水平与实理论与专际能力(25分) 业知识(25分) 学习态度(10分) 合计 (100分) (1撰写质量5分) (15分) 得分 〔2〕文科评分表

学术水平 与创新 (30分) 论文能力 (30分) 学习态度 (10分) 文献阅评分项目(分值) 读与 文献综述 (10分) 论文撰写质量 (20分) 合计 (100分)

·答辩小组评定意见· 得分 指导老师签字： 年 月 日