企业所得税法释义

中华人民共和国企业所得税法实施条例

发布时间：2008-03-20

中华人民共和国令第512号

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》已经2007年11月28日第197次常务会议通过，现予公布，自2008年1月1日起施行。

总 理 二○○七年十二月六日

中华人民共和国企业所得税法实施条例

第一章 总 则

第一条 根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）的规定，制定本条例。 第二条 企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行规成立的个人独资企

业、合伙企业。

第三条 企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行规在中国境内成立

的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取

得收入的组织。

第四条 企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全

面管理和控制的机构。

第五条 企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：

（一）管理机构、营业机构、办事机构； （二）工厂、农场、开采自然资源的场所；

（三）提供劳务的场所；

（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；

（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。

非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者

储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

第六条 企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益

性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

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第七条 企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定； （二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；

（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、

场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定； （四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；

（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或

者按照负担、支付所得的个人的住所地确定； （六）其他所得，由财政、税务主管部门确定。

第 企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得

的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。

第二章 应纳税所得额 第一节 一般规定

第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例

和财政、税务主管部门另有规定的除外。

第十条 企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总

额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

第十一条 企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净

值、清算费用以及相关税费等后的余额。

投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认

为投资资产转让所得或者损失。

第二节 收 入

第十二条 企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备

持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、

不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

第十三条 企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

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第十四条 企业所得税法第六条第（一）项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、

低值易耗品以及其他存货取得的收入。

第十五条 企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、

卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

第十六条 企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、

股权、债权等财产取得的收入。

第十七条 企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投

资方取得的收入。

股息、红利等权益性投资收益，除财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的

日期确认收入的实现。

第十 企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，

或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

第十九条 企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产

的使用权取得的收入。

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

第二十条 企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标

权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

第二十一条 企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个

人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

第二十二条 企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应

付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

第二十三条 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现： （一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；

（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务

等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

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第二十四条 采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的

公允价值确定。

第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但财政、税务主管部门

另有规定的除外。

第二十六条 企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级对纳入预算管理的事业单位、

社会团体等组织拨付的财政资金，但和财政、税务主管部门另有规定的除外。

企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财

政管理的费用。

企业所得税法第七条第（二）项所称性基金，是指企业依照法律、行规等有关规定，代收取的具

有专项用途的财政资金。

企业所得税法第七条第（三）项所称规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由财政、税务主

管部门规定专项用途并经批准的财政性资金。

第三节 扣 除

第二十七条 企业所得税法第所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

企业所得税法第所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

第二十 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。 第二十九条 企业所得税法第所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

第三十条 企业所得税法第所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

第三十一条 企业所得税法第所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的以外的各项税金及其附加。

第三十二条 企业所得税法第所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

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企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照财政、税务主管部门的规定扣除。 企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

第三十三条 企业所得税法第所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

第三十四条 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

第三十五条 企业依照有关主管部门或者省级规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。 企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

第三十六条 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 第三十七条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

第三十 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。 第三十九条 企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。 第四十一条 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

第四十二条 除财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

第四十三条 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当

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年销售（营业）收入的5‰。

第四十四条 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

第四十五条 企业依照法律、行规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

第四十六条 企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

第四十七条 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除： （一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

第四十 企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

第四十九条 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

第五十条 非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。 第五十一条 企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

第五十二条 本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体： （一）依法登记，具有法人资格；

（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的； （三）全部资产及其增值为该法人所有；

（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业； （五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织； （六）不经营与其设立目的无关的业务； （七）有健全的财务会计制度；

（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；

（九）财政、税务主管部门会同民政部门等登记管理部门规定的其他条件。 第五十三条 企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。 年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

第五十四条 企业所得税法第十条第（六）项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广

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告性质支出。

第五十五条 企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。 第四节 资产的税务处理

第五十六条 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

第五十七条 企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

第五十 固定资产按照以下方法确定计税基础：

（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；

（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；

（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；

（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；

（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

第五十九条 固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

第六十条 除财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

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（一）房屋、建筑物，为20年；

（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年； （三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年； （四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年； （五）电子设备，为3年。

第六十一条 从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由财政、税务主管部门另行规定。 第六十二条 生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：

（一）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；

（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

前款所称生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

第六十三条 生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

第六十四条 生产性生物资产计算折旧的最低年限如下： （一）林木类生产性生物资产，为10年； （二）畜类生产性生物资产，为3年。

第六十五条 企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 第六十六条 无形资产按照以下方法确定计税基础：

（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础； （三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

第六十七条 无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。

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无形资产的摊销年限不得低于10年。

作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

第六十 企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。

第六十九条 企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出： （一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上； （二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

第七十条 企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

第七十一条 企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。 企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。 投资资产按照以下方法确定成本：

（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

第七十二条 企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 存货按照以下方法确定成本：

（一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；

（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；

（三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

第七十三条 企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

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第七十四条 企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

第七十五条 除财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。 第三章 应纳税额

第七十六条 企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为： 应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。 第七十七条 企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

第七十 企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

第七十九条 企业所得税法第二十三条所称5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。

第八十条 企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。 企业所得税法第二十四条所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由财政、税务主管部门另行制定。

第八十一条 企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。 第四章 税收优惠

第八十二条 企业所得税法第二十六条第（一）项所称国债利息收入，是指企业持有财政部门发行的国债取得的利息收入。

第八十三条 企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 第八十四条 企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织： （一）依法履行非营利组织登记手续；

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（二）从事公益性或者非营利性活动；

（三）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；

（四）财产及其孳息不用于分配；

（五）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告； （六）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；

（七）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。

前款规定的非营利组织的认定管理办法由财政、税务主管部门会同有关部门制定。

第八十五条 企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但财政、税务主管部门另有规定的除外。

第八十六条 企业所得税法第二十七条第（一）项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：

（一）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植； 2.农作物新品种的选育； 3.中药材的种植； 4.林木的培育和种植； 5.牲畜、家禽的饲养； 6.林产品的采集；

7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目； 8.远洋捕捞。

（二）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税： 1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植； 2.海水养殖、内陆养殖。

企业从事国家和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

第八十七条 企业所得税法第二十七条第（二）项所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。 企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

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企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

第八十 企业所得税法第二十七条第（三）项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由财政、税务主管部门商有关部门制订，报批准后公布施行。

企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

第八十九条 依照本条例第八十七条和第八十规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

第九十条 企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

第九十一条 非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

下列所得可以免征企业所得税：

（一）外国向中国提供贷款取得的利息所得；

（二）国际金融组织向中国和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得； （三）经批准的其他所得。

第九十二条 企业所得税法第二十第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非和禁止行业，并符合下列条件的企业：

（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元； （二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。 第九十三条 企业所得税法第二十第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：

（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围； （二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；

（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例； （四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例； （五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由科技、财政、税务主管部门商

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有关部门制订，报批准后公布施行。

第九十四条 企业所得税法第二十九条所称民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。

对民族自治地方内国家和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。

第九十五条 企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

第九十六条 企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由另行规定。

第九十七条 企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

第九十 企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括： （一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产； （二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

第九十九条 企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。 第一百条 企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

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第一百零一条 本章第八十七条、第九十九条、第一百条规定的企业所得税优惠目录，由财政、税务主管部门商有关部门制订，报批准后公布施行。

第一百零二条 企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。 第五章 源泉扣缴

第一百零三条 依照企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。

企业所得税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。

第一百零四条 企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。

第一百零五条 企业所得税法第三十七条所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。

企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

第一百零六条 企业所得税法第三十规定的可以指定扣缴义务人的情形，包括： （一）预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的； （二）没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的； （三）未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。

前款规定的扣缴义务人，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。

第一百零七条 企业所得税法第三十九条所称所得发生地，是指依照本条例第七条规定的原则确定的所得发生地。在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中之一申报缴纳企业所得税。

第一百零 企业所得税法第三十九条所称该纳税人在中国境内其他收入，是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。

税务机关在追缴该纳税人应纳税款时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该纳税人。 第六章 特别纳税调整

第一百零九条 企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系； （二）直接或者间接地同为第三者控制；

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（三）在利益上具有相关联的其他关系。

第一百一十条 企业所得税法第四十一条所称交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

第一百一十一条 企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括：

（一）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；

（二）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；

（三）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；

（四）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；

（五）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法； （六）其他符合交易原则的方法。

第一百一十二条 企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。

企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。

企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。

第一百一十三条 企业所得税法第四十二条所称预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照交易原则协商、确认后达成的协议。 第一百一十四条 企业所得税法第四十三条所称相关资料，包括：

（一）与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；

（二）关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；

（三）与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料；

（四）其他与关联业务往来有关的资料。

企业所得税法第四十三条所称与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。

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企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。

第一百一十五条 税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：

（一）参照同类或者类似企业的利润率水平核定； （二）按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定； （三）按照关联企业集团整体利润的合理比例核定； （四）按照其他合理方法核定。

企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。

第一百一十六条 企业所得税法第四十五条所称中国居民，是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。 第一百一十七条 企业所得税法第四十五条所称控制，包括：

（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；

（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

第一百一十 企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%.

第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。 企业间接从关联方获得的债权性投资，包括： （一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资； （三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

企业所得税法第四十六条所称标准，由财政、税务主管部门另行规定。

第一百二十条 企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

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第一百二十一条 税务机关根据税收法律、行规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。 前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

第一百二十二条 企业所得税法第四十所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。

第一百二十三条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。 第七章 征收管理

第一百二十四条 企业所得税法第五十条所称企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。 第一百二十五条 企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由财政、税务主管部门另行制定。

第一百二十六条 企业所得税法第五十一条所称主要机构、场所，应当同时符合下列条件： （一）对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任；

（二）设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。

第一百二十七条 企业所得税法第五十一条所称经税务机关审核批准，是指经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关审核批准。

非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后，需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的，应当事先由负责汇总申报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在地税务机关报告；需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的，依照前款规定办理。

第一百二十 企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。

企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。

第一百二十九条 企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，都应当依照企业所得税法第五十四条规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。

第一百三十条 企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，

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不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。

第八章 附 则

第一百三十一条 企业所得税法第五十七条第一款所称本法公布前已经批准设立的企业，是指企业所得税法公布前已经完成登记注册的企业。

第一百三十二条 在特别行政区、澳门特别行政区和地区成立的企业，参照适用企业所得税法第二条第二款、第三款的有关规定。

第一百三十三条 本条例自2008年1月1日起施行。1991年6月30日发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和1994年2月4日财政部发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》同时废止。

三部门有关负责人就新企业所得税法内容进行解读

发布时间：2007-12-18

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）将于2008年1月1日正式施行。法制办、财政部、税务总局相关负责人接受记者采访，就条例的相关重点内容进行了解读。 统一内外资企业所得税 工资薪金支出税前扣除

现行税则对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。实施条例的规定统一了企业的工资薪金支出税前扣除，有利于构建公平的市场竞争环境。

在职工福利费和工会经费方面，实施条例继续维持了以前的扣除标准，但将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”，扣除额也就相应提高了。在职工教育经费方面，为鼓励企业加强职工教育投入，实施条例规定，除财税主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 农林牧渔业有税收优惠

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谷物等项目可免所得税

为扶持农、林、牧、渔业发展，企业所得税法对其实行税收优惠，该法第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税。实施条例进行了明细。

企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；远洋捕捞。

企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖。

引导企业投资基础设施 环保项目“三免三减半”

为引导企业投资基础设施和环境保护项目，企业所得税法对相关项目实行税收优惠。

企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠。企业从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠。

促进技术创新科技进步 税收优惠涉及多个方面

为了促进技术创新和科技进步，企业所得税法规定了多个方面的税收优惠，实施条例分别作了具体规定： 一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

企业所得税法第三十条规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。实施条例据此明确，企业的上述研究开发费用在据实扣除的基础上，再加计扣除50％。 认定高新技术企业强化研发。

优惠向自主创新型企业倾斜

企业所得税法规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

借鉴国际通行做法，按照便于征管的原则，实施条例规定了小型微利企业的标准：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。与现行优惠（内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18%的税率征税，3万元至10万元的减按27%的税率征税）相比，优惠范围扩大，优惠力度有较大

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幅度提高。实施条例将高新技术企业的界定范围，由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，规定产品（服务）应属于“国家重点支持的高新技术领域”的范围。同时，实施条例还在高新技术企业的认定上强化以研发比例为核心，以确保税收优惠重点向自主创新型企业倾斜。（记者 李丽辉）

详解《企业所得税法实施条例》新意及亮点

发布时间：2007-12-18

悠悠十三载，漫漫合并路。自1994年的酝酿工作开始至2007年3月16日通过《企业所得税法》（以下简称“新税法”），我国内、外资企业所得税制度的合并宣告完成，这是我国在构建社会主义和谐社会进程中的一项制度创新。新制度优越性的发挥有赖于有效地贯彻实施。日前，与新税法配套的《企业所得税法实施条例》（以下简称“《实施条例》”）在社会各界的殷殷企盼中出台了。为使广大纳税人与税务人员能够更好地理解与贯彻《实施条例》精神，本报记者就《实施条例》中的若干问题采访了国家税务总局有关负责人。

国家税务总局有关负责人表示，《实施条例》的起草，主要遵循了合法规范、结合实际、接轨国际、严谨具体、便于操作等原则。在符合税法规定原意的前提下，将现行有效的企业所得税内容纳入《实施条例》，体现的连续性。《实施条例》还结合经济活动、经济制度发展的新情况，对税法条款进行细化，体现的科学性。此外，《实施条例》的起草还借鉴了国际通行所得税的处理办法和国际税制改革的新经验，体现了国际惯例和的前瞻性。

据有关负责人介绍，《实施条例》共有8章133条，主要细化了企业所得税法的有关规定。对其中一些关键性的设计思路，有关负责人进行了详细解答。

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实际管理机构界定旨在保护税收权益

借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。

法人所得税制下的纳税人认定的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握，实际管理机构所在地的判断则较难理解。《实施条例》中对实际管理机构是如何界定的？相关的考虑是什么？

有关负责人表示，从国际上来看，特别近十几年的国际实践看，实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收主权，防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务，《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将其规定为：对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断，能更好地保护我国的税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。 纳入预算的财政拨款为不征税收入

新税法在收入总额的规定中新增加了不征税收入的概念，财政拨款等三项收入为不征税收入，企业收到的各种财政补贴是否属于财政拨款的范畴呢？《实施条例》对此是如何规定的？

有关负责人表示，《实施条例》将税法规定的不征税收入之中的“财政拨款”界定为：各级对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但和财政、税务主管部门另有规定的除外。这就在一般意义上排除了各级对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。之所以这样规定，主要考虑：一是，企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，予以征税符合立法精神；二是，当前个别地方片面为了招商引资，采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，侵蚀了国家税收，对企业从取得的财政补贴收入征税，有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理；三是，按照现行财务会计制度规定，财政补贴给企业的收入，在会计上作为补助，列作企业的营业外收入，税收在此问题上应与会计制度一致。 “合理”工资薪金才能税前扣除

新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。《实施条例》对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。

有关负责人表示，关于工资税前扣除，《实施条例》规定，企业合理的工资、薪金予以据实扣除，这意味着取消实行多年的内资企业计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”，对明显不合理的工资、薪金，则不予扣除。对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的，但也可能出现一些特殊情况，如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的，或者国有及国有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高的，这些复杂多样的工资、薪金情况都将对

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企业所得税的税基产生侵蚀，因此，从加强税基管理的角度出发，《实施条例》在工资、薪金之前加上了“合理的”的限定。有关负责人透露，今后，国家税务总局将通过制定与《实施条例》配套的《工资扣除管理办法》对“合理的”进行明确。

业务招待费按发生额60%的比例、最高不超过当年销售（营业）收入的5‰扣除

《实施条例》规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。这一规定是出于何种考虑？

有关负责人表示，业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的，其中个人消费的部分属于非经营性支出，不应该税前扣除。因此，就需要对业务招待费进行一定的比例。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的，国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例，比如意大利，业务招待费的30%属于商业招待可在税前扣除，加拿大为80%，美国、新西兰为50%.借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例扣除的经验，根据有关专家学者从严掌握的意见，我们采取了两者结合的措施，将业务招待费扣除比例规定为发生额的60%，同时规定最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

广告宣传费按销售收入的15%扣除，当年未扣除部分结转以后年度扣除

《实施条例》对广告费和业务宣传费的扣除是合并在一起考虑的，规定企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

有关负责人解释说，广告费具有一次性投入大、受益期长的特点，因而应该视同资本化支出，不能在发生当期一次性扣除。业务宣传费与广告费性质相似，也应一并进行。《实施条例》规定按销售（营业）收入的15%扣除，并允许将当年扣除不完的部分向以后纳税年度结转扣除。同时，考虑到部分行业和企业的广告费、业务宣传费发生情况较为特殊，需要根据其实际情况作出具体规定，为此，根据有关部门和专家意见，增加了“除财政、税务主管部门另有规定外”，以便以后根据不同行业的广告费和业务宣传费实际发生情况，根据新税法的授权在部门规章中作出具体的扣除规定。 间接抵免有利企业“走出去”

新税法规定，居民企业来自间接控制的境外公司的股息、红利等权益性投资收益所负担的境外所得税，可以实行间接抵免。《实施条例》将居民企业对境外公司的间接控制规定为控股20%，这是出于何种考虑？

有关负责人表示，新税法保留了现行对境外所得直接负担的所得税给予抵免的办法，又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免，即间接抵免的方法。实行间接抵免，有利于我国居民企业“走出去”，提高国际竞争力。从国际惯例看，实行间接抵免一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提。美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10%以上有表决权的股票的，实行间接抵免；日本、西班牙规定的比例为25%以上。我国税法中首次引入间接抵免办法，参考其他国家的做法，《实施条例》规定控股

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比例为20%.

高新技术企业按领域划分

新税法根据国民经济和社会发展的实际需要，借鉴国际上的成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，对现行内外资企业所得税优惠进行了全面的调整和整合，实现了两个转变：体系上将以区域优惠为主转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅，优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和间接税基式减免相结合。《实施条例》对税法中规定的企业所得税优惠的范围、条件和认定标准进行了初步明确。 对于高新技术企业的认定，有关负责人表示，对高新技术企业认定有三个重要问题。第一，高新技术企业的范围问题。《实施条例》将高新技术企业的界定范围，由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，规定产品（服务）应属于《国家重点支持的高新技术领域》的范围，以解决现行执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性不足等问题。第二，高新技术企业的具体认定标准问题。《实施条例》原则规定研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例，以及其他条件。具体的指标将在科技、财政、税务主管部门会同有关部门制定的认定办法中明确，以便今后根据发展的需要适时调整。第三，核心自主知识产权问题。《实施条例》拟将高新技术企业的首要条件界定为拥有“自主知识产权”，但考虑到目前国家并没有对“自主知识产权”进行正式界定，如果将其理解为企业自身拥有的知识产权，则把商标权、外观设计、著作权等与企业核心技术竞争力关系不大的也包括在内，范围太宽泛。因此，《实施条例》最后采用“核心自主知识产权”作为高新技术企业的认定条件之一，相对容易操作，也突出了技术创新导向。其内涵主要是企业拥有的、并对企业主要产品或服务在技术上发挥核心支持作用的知识产权。 小型微利企业年应纳税所得额不超过30万元

《实施条例》把年度应纳税所得额、从业人数、资产总额作为小型微利企业的界定指标。小型微利企业的标准为：工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。与现行的内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18%的税率征税、3万元至10万元的减按27%的税率征税相比，优惠范围扩大，优惠力度有较大幅度提高。

有关负责人表示，《实施条例》中之所以将年度应纳税所得额界定为30万元，是经过认真测算的，按此标准将约有40%左右的企业适用20%的低税率。 非营利组织的营利性收入也要缴税

新税法规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。《实施条例》第八十五条规定，符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。这是为什么呢？

有关负责人解释说，从世界各国对非营利组织的税收优惠来看，一般区分营利性收入和非营利性收入而给予不同的税收待遇。目前我国相关管理办法规定，非营利组织一般不能从事营利性活动。因此，为规范此类组织的活动，

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防止其从事经营性活动可能带来的税收漏洞，《实施条例》明确规定，对非营利组织的营利性活动取得的收入，不予免税。但考虑到有些非营利组织将取得的营利性收入也全部用于公益事业，属于国家重点鼓励的对象，故加上了“财政、税务主管部门另有规定的除外”的规定。 股息、红利持有12个月以上免税

新税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《实施条例》对“符合条件”的解释与老内资税法的规定有什么不同？是如何考虑的？

有关负责人表示，对居民企业之间的股息、红利收入免征企业所得税，是对股息、红利所得消除双重征税的做法。根据老税法规定，内资企业如从低税率的企业取得股息、红利收入要补税率差。实施新税法后，为更好体现税收优惠意图，使西部大开发有关企业、高新技术企业、小型微利企业等享受到低税率优惠的好处，《实施条例》明确对来自于所有非上市企业，以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入，给予免税，不再实行补税率差的做法。考虑到税收应鼓励企业对生产经营的直接投资，而以股票方式取得且连续持有时间较短（短于12个月）的间接投资，并不以股息、红利收入为主要目的，其主要目的是从二级市场获得股票运营收益，不应成为税收优惠鼓励的目标。

取得第一笔生产经营收入的年度为减免税起始年度

《实施条例》规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，享受“三免三减半”的税收待遇。该规定将“取得第一笔生产经营收入的纳税年度”作为减免税的起始年度，改变了现行外资税法将“获利年度”作为减免税的起始年度的规定，具体原因是什么呢？

有关负责人表示，原外资企业所得税法以获利年度作为企业减免税的起始日，这样的规定在实践中产生了企业推迟获利年度来避税的问题，税收征管难度大。《实施条例》采用从企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算减免税的新办法，一方面可以避免企业通过推迟获利年度来延期享受减免税待遇的做法；另一方面也可兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况，较原内资企业从开业之日起计算减免税优惠，更为符合实际；还可鼓励企业缩短建设周期，尽快实现盈利，提高投资效益。 特别纳税调整强化反避税手段

根据企业所得税法有关特别纳税调整的规定，借鉴国际反避税经验，《实施条例》对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款，以及对补征税款加收利息等方面作了明确规定。

有关负责人表示，这些规定强化了反避税手段，有利于防范和制止避税行为，维护国家利益。他特别强调，税务机关实施特别纳税调整后，除应补缴税款外，还需缴纳按税款所属期银行贷款利率计算的利息另加5个百分点的利息。对能够及时向税务机关提供有关资料的，可以免除5个百分点的加收利息。

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汇总纳税具体办法另行制定

新税法实行法人所得税的模式，因此，不具有法人资格的营业机构应该自动汇总计算纳税，但汇总纳税容易引发地区间税源转移问题，纳税人和地方都极为关注。《实施条例》中对此仅有一条原则性规定，这是出于什么考虑？

有关负责人表示，根据新税法的规定，不具有法人资格的营业机构应实行法人汇总纳税制度，由此将出现一些地区间税源转移问题，应予以合理解决。我们经过多次研究，考虑在新税法和《实施条例》施行后，应合理、妥善解决实行企业所得税法后引起的税收转移问题，处理好地区间利益关系。具体办法将由财政、税务主管部门另行制定，报经批准后实施，因此，《实施条例》中仅保留了原则性的表述。 法人母子公司不再合并纳税

新税法规定，除另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。但《实施条例》并没有对集团内法人企业间合并纳税的相关规定，这一问题将如何解决？

有关负责人表示，从1994年起，我国对经批准成立的120家大型试点企业集团，实行合并缴纳企业所得税。当初出发点是在母子公司之间核算不真实、企业集团政企不分的情况下，减轻企业负担，支持企业集团发展。新税法实施后，从规范税制来讲，作为法人的母子公司也应分别纳税。对个别确需合并纳税的，由另行规定。因新税法中已经有了授权性规定，因此在《实施条例》中就不再规定。

企业所得税法实施条例释义连载一

发布时间：2008-01-04

编者按：为了更好地理解和执行新的《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，使各类纳税人能够更好地依法保护自己的合法权益，我们邀请相关部门直接参与起草和修改工作的有关人员，对《中华人民共和国企业所得税法实施条例》进行了详细介绍，对条文逐条进行了详细、权威、深入、精确地解读。从本期起，《筹划专刊》对解读的部分内容进行摘登。 第一章总则

第一条根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）的规定，制定本条例。 「释义」本条是关于制定本实施条例的法律依据的规定。

新的企业所得税法于2007年3月16日由第十届全国人民代表大会第五次会议通过，并将于2008年1月1日起实施。统一的企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一了有关纳税人的规定，统一并适当降

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低了企业所得税税率，统一并规范了税前扣除办法和标准，统一了税收优惠。为了保证这部重要法律在2008年1月1日以后能够顺利实施，使这部重要法律的有关规定能够真正得以贯彻落实，企业所得税法第五十九条规定：“根据本法制定实施条例。”及时发布了本实施条例，对企业所得税法的有关规定进行了必要的细化，并与企业所得税法同时于2008年1月1日起生效。因此，本条明确规定，本实施条例，是根据企业所得税法的规定制定的。

根据《中华人民共和国立法法》第五十六条规定，为执行法律的规定，可以制定行规。本实施条例就属于这一类行规，通常冠以“XXX法实施条例”等名称。本实施条例作为企业所得税法的下位法，目的是将企业所得税法的内容进行细化，对企业所得税法所确立的基本原则和制度作出具体规定，以增强企业所得税法的可操作性，便于税务机关和纳税人理解和执行。因此，本实施条例的规定必须与企业所得税法保持一致，不得与企业所得税法的规定相抵触，也不得违背企业所得税法的精神和基本原则，否则将被视为无效。

第二条企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行规规定成立的个人独资企业、合伙企业。

「释义」本条是关于对不缴纳企业所得税的个人独资企业、合伙企业进行界定的规定。

本条是对企业所得税法第一条第二款所称“个人独资企业”、“合伙企业”的具体解释。企业所得税法第一条第二款规定：“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”但是，到底哪些企业属于不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业呢？企业所得税法并没有具体明确，这正是本条规定要解决的问题。 本条的规定主要包含以下两层含义：

一、排除在境外依据外国法律成立的个人独资企业和合伙企业依照本条的规定，不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业，不包括依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业。境外的个人独资企业和合伙企业可能会成为企业所得税法规定的我国非居民企业纳税人（比如在中国境内取得收入，也可能会在中国境内设立机构、场所并取得收入），也可能会成为企业所得税法规定的我国居民企业纳税人（比如其实际管理机构在中国境内）。但是不论其为居民企业还是非居民企业，都必须严格依照企业所得税法和本条例的有关规定缴纳企业所得税，也就是说都适用企业所得税法，不属于企业所得税法第一条第二款规定的不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业。

本实施条例之所以要把外国的个人独资企业和合伙企业排除在外，主要是考虑到，企业所得税法的立法原意是为了解决重复征税问题，因为个人独资企业和合伙企业的出资人对外承担无限责任，企业的财产与出资人的财产密不可分，生产经营收入也即出资人个人的收入，并由出资人缴纳个人所得税。因此，为避免重复征税，企业所得税法才规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法。而依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业，其境外投资人没有在境内缴纳个人所得税，不存在重复征税的问题；而且，如不对这些企业征收企业所得税，则造成税收漏洞，影响国家税收权益。此外，对包括个人独资企业、合伙企业在内的外国企业征收企业所得税也是

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一直延续传统的做法，不存在异议。因此，本条明确规定，依照外国法律法规成立的个人独资企业和合伙企业，不属于企业所得税法第一条第二款规定的个人独资企业和合伙企业。

二、凡依照中国法律、行规成立的个人独资企业和合伙企业，不缴纳企业所得税。

依照本条的规定，凡是依照中国法律、行规成立的个人独资企业和合伙企业，即属于企业所得税法第一条第二款规定的个人独资企业和合伙企业，均不适用企业所得税法，即不必缴纳企业所得税。本条所称的依照中国法律、行规的规定成立，主要指依照我国先后制定的《中华人民共和国个人独资企业法》、《中华人民共和国合伙企业法》等有关法律、行规的规定成立的企业。

《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规定：“本法所称个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限连带责任的经营实体。”据此，个人独资企业是以投资人的个人财产对外承担无限责任的，其生产经营所得也即出资人个人所得而缴纳个人所得税，企业本身没有的财产和所得，所以不属于企业所得税的纳税人。

《中华人民共和国合伙企业法》第二条规定：“本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。”“普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。”“有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。”因此，合伙企业也是以合伙人或者普通合伙人的全部财产对外承担无限责任的。对于普通合伙企业来说，其生产经营所得也即合伙人的所得而由合伙人依法纳税；对于有限合伙企业来说，其生产经营所得也是分别由普通合伙人和有限合伙人依法纳税的，企业本身也没有的财产和所得，所以不属于企业所得税的纳税人。

正是基于以上原因，新的企业所得税法第一条第二款规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法，本条则进一步明确为依据中国法律、行规的规定成立的个人独资企业和合伙企业，不包括非居民企业中的个人独资企业和合伙企业，以避免不必要的误解。

企业所得税法实施条例释义连载二

发布时间：2008-01-04

第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。

「释义」本条是关于企业所得税的纳税义务人范围的规定。

本条是对企业所得税法第二条中规定的“企业”（即企业所得税的纳税人）的具体细化。企业所得税法第二条规

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定：“企业分为居民企业和非居民企业。”“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”“本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所的，但有来源于中国境内所得的企业。”企业所得税法的这一条规定明确将纳税人划分为居民企业和非居民企业，改变了过去以内资企业和外资企业划分纳税人的办法。但是，企业所得税法的这一条规定没有明确“依法在中国境内成立”和“依照外国（地区）法律成立”的企业到底包括哪些主体？也就是说，企业所得税的纳税人到底包括哪些主体？这就是本条规定要解决的问题。

原《企业所得税暂行条例》第二条列举了企业所得税纳税义务人的企业类型，包括：（一）国有企业；（二）集体企业；（三）私营企业；（四）联营企业；（五）股份制企业；（六）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。原《企业所得税暂行条例实施细则》第三条对上述企业进行了具体明确：“……国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业，是指按国家有关规定注册、登记的上述各类企业。”“……其他组织，是指经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。”原《外商投资企业和外国企业所得税法》第二条规定：“外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。”“本法所称外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。”考虑到我国的企业形式目前已经有了很大变化，原《外商投资企业和外国企业所得税法》和原《企业所得税暂行条例》及其实施细则的上述分类不再完全合适。因此，本条在对新企业所得税法第二条的规定进行细化时，并没有完全照搬上述规定。 本条主要规定了以下两方面的内容： 一、“依法在中国境内成立”的企业的具体范围

本条第一款对“依法在中国境内成立”的企业作了规定。根据第一款的规定，“依法在中国境内成立”的企业需要同时符合以下三个方面的条件：

（一）成立的依据为中国的法律、行规。“依法在中国境内成立的企业”中的“法”是指中国的法律、行规。目前我国法人实体中各种企业及其他组织类型分别由各个领域的法律、行规规定。如《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国农民专业合作社法》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《事业单位登记管理暂行条例》、《社会团体登记管理条例》、《基金会管理办法》等，都是有关企业及其他取得收入的组织成立的法律、法规依据。

（二）在中国境内成立。这是属地管辖原则的体现，即在中国境内成立的企业或其他取得收入的组织，其成立条件、程序以及经营活动等方面都应当适用中国的法律、法规。属地管辖原则与一国的领土主权密切相关，是确定国家法律管辖权的基本原则之一。

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（三）属于取得收入的经济组织。企业所得税是对所得征收的一种税，所以，纳税人必须是取得收入的主体，才能属于新企业所得税法规定的“企业”，即企业所得税的纳税人。本条也采取列举的方法明确了“企业”的具体范围。新企业所得税法已经规定，企业和其他取得收入的组织都统称“企业”。因此，本条明确规定：新企业所得税法规定的“企业”，包括以下各类取得收入的组织：

1.企业。包括公司制企业和其他非公司制企业。其中公司制企业是我国现代企业制度改革的发展方向，是目前和今后我国企业的主要形式。企业是以营利为目的、从事生产经营活动的经济实体，是企业所得税法最主要的适用对象。需要注意的是，根据企业所得税法第一条第二款的规定和本实施条例第二条的规定，这里的“企业”，不包括依照中国法律、行规规定成立的个人独资企业、合伙企业，但是包括依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业。

2.事业单位。根据《事业单位登记管理暂行条例》第二条规定，事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。事业单位虽然是公益性或非营利性组织，但也可能通过经营或接受捐赠等行为取得收入。根据企业所得税法第二十六条规定，符合条件的事业单位的收入为免税收入。这里予以免税的非营利组织收入的前提是“符合条件的”，即符合法律、法规及财政、税务主管部门规定的条件。如果事业单位的收入不属于符合条件的非营利组织的收入范畴，则不能予以免税。

3.社会团体。根据《社会团体登记管理条例》第二条规定，社会团体是指由中国公民自愿组成，为实现会员共同意愿，按照其章程开展活动的非营利性社会组织。社会团体也属于公益性或非营利性组织，也可能通过经营或接受捐赠等行为取得收入。根据企业所得税法第二十六条规定，符合条件的社会团体的收入可以享受免税优惠，但是如果社会团体的收入不符合免税条件，仍然应当依照新企业所得税法和本实施条例的规定缴纳企业所得税。 4.其他取得收入的组织。除了上述所列企业、事业单位、社会团体之外，还有不少类型的经济组织也能够依法取得各种收入，他们当然也是企业所得税的纳税人，应当依照新企业所得税法和本实施条例的规定缴纳企业所得税。实践中，这些经济组织主要包括：（1）民办非企业单位，根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定，民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。（2）基金会，根据《基金会管理条例》规定，是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照本条例的规定成立的非营利性法人。（3）商会，包括中国商会和外国商会，中国商会是国内企业组织的非营利性行业协会团体，外国商会根据《外国商会管理暂行规定》是指外国在中国境内的商业机构及人员依照本规定在中国境内成立，不从事任何商业活动的非营利性团体。（4）农民专业合作社，根据《中华人民共和国农村专业合作社法》，是指在农村家庭承包经营基础上，同类农产品的生产经营者或者同类农业生产服务的提供者、利用者，自愿联合、民主管理的互助性经济组织。（5）随着经济社会发展而出现的其他类型的取得收入的组织。

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二、“依照外国（地区）法律成立”的企业的具体范围

本条第二款对“依照外国（地区）法律成立的企业”作了进一步解释。“依照外国（地区）法律成立”的企业作为我国企业所得税的纳税人，也需要同时具备的三个条件：

（一）成立的法律依据为外国（地区）的法律法规。这类企业虽然是中国的企业所得税的纳税人，但是并不是依据中国的法律法规成立的，而是依据中国境外的其他国家（地区）的法律法规成立的。本条规定的“依照外国（地区）法律成立”中的“法律”，属于广义的法律，包括可以作为企业成立依据的所有法律和法规。

（二）在中国境外成立。这类企业不是在中国境内成立的，即企业的登记注册地点是在中国境外的其他国家（地区）。之所以能够成为中国的企业所得税的纳税人，是因为这类企业会取得来自于中国境内的所得。

（三）属于取得收入的经济组织。与“依法在中国境内成立”的企业一样，这类企业也必须是能够取得收入的组织，具体包括：在中国境内设立机构、场所从事生产经营活动的外国企业，或者没有在中国境内设立机构、场所但是取得来源于中国境内的所得的外国企业，包括在中国境内进行活动并取得收入的外国慈善组织、学术机构等等。根据企业所得税法的规定，如果这类企业的实际管理机构在中国境内，就属于企业所得税法规定的居民企业纳税人，否则即属于非居民企业纳税人。

企业所得税法实施条例释义连载三

发布时间：2008-01-04

第四条 企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

「释义」本条是关于界定企业的“实际管理机构”的规定。

本条是对新企业所得税法第二条第二款所称的“实际管理机构”的具体细化和明确。新企业所得税法第二条第二款在界定居民企业时规定：“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”根据新企业所得税法的这一规定，即便是依照外国（地区）法律在境外成立的企业，也有可能会成为负担全面纳税义务的“居民企业”纳税人。根据国际惯例，判断是否属于居民企业的标准一般有：登记注册地标准、生产经营地标准、实际管理控制地标准或多标准相结合等。新企业所得税法的这一规定采取的是登记注册地标准和实际管理控制地标准相结合的原则，对于在境外登记注册的企业到底是居民企业还是非居民企业，关键就要看其实际管理机构是否在中国境内了。但是，新企业所得税法的这一条规定中，并没有明确到底什么是“实际管理机构”？这就是本条规定要解决的问题。

本条借鉴国际惯例，规定新企业所得税法第二条第二款所称的“实际管理机构”要同时符合以下三个方面的条件： 第一，对企业有实质性管理和控制的机构。即并非形式上的“橡皮图章”，而是对企业的经营活动能够起到实质性的影响。实质性管理和控制的机构，往往和名义上的企业行政中心不一致，多是企业为了避税而故意造成的，因

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而在适用税法时应当进行实质性审查，确定企业真实的管理中心所在。比如，过去往往是将作出和形成企业经营管理的重大决定和决策的地点作为企业的实质性管理和控制地，如公司的董事会或其他有关经营决策会议的召集地。然而，随着经济社会的发展和科技手段的进步，董事会等会议的召集地变得越来越难以确定，因为董事会可以在公司管理机构所在地之外寻找地点开会。如一家在中国设立机构、场所的外国公司，虽然其主要经营管理活动都在中国市场内进行，但该公司的董事们可以在夏威夷召开董事会会议，或者身处全球各地的董事们通过电视电话召开会议。对于这家企业，我们如果采取决定和决策作出地点作为实际管理控制地的判断标准，就很难确认其为中国居民企业。这些新现象、新情况模糊了董事会及决策形成地点的界定标准。不过，尽管如此，但是企业在利用资源和取得收入方面往往和其经营活动的管理中心联系密切。国际私法中对法人所在地的判断标准中，在其它客观标准无法适用时，通常可采取“最密切联系地”标准，也符合实质重于形式的原则。本条将实质性管理和控制作为认定实际管理机构的标准之一，有利于防止外国企业逃避税收征管，从而保障我国的税收主权。

第二，对企业实行全面的管理和控制的机构。如果该机构只是对该企业的一部分或并不关键的生产经营活动进行影响和控制，比如只是对在中国境内的某一个生产车间进行管理，则不被认定为实际管理机构。只有对企业的整体或者主要的生产经营活动有实际管理控制，本企业的生产经营活动负总体责任的管理控制机构，才符合实际管理机构标准。

第三，管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、账务、财产等。这是本条规定的界定实际管理机构的最关键标准。如果一个外国企业只是在表面上是由境外的机构对企业有实质性全面管理和控制权，但是企业的生产经营、人员、账务、财产等重要事务实际上是由在中国境内的一个机构来作出决策的，那么我们就应当认定其实际管理机构在中国境内。

上述三个条件必须同时具备，才能被认定为实际管理机构。需要说明的是，从国际上看，对实际管理机构的认定标准问题，税收法律法规中一般只作原则性规定或者不作规定，具体标准大多根据实际案例进行判断。所以，本条写的也不是很具体，财政部和国家税务总局会根据本条的规定和实际需要，在有关操作性的具体办法中进一步明确。对一个外国企业的实际管理机构是否在中国境内的认定，关系到这个外国企业到底是居民企业还是非居民企业的划分问题，最终既关系到这个外国企业的纳税义务大小，又关系到我国的税收利益和税收主权问题。财政部和税务总局在实践中，会考虑到既不能过于严格无限扩大，也不能过于宽松危害国家税收利益和税收主权，关键就是要把握好凡是同时具备上述三个条件的都应当认定为实际管理机构。

第五条企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括： （一）管理机构、营业机构、办事机构； （二）工厂、农场、开采自然资源的场所；

（三）提供劳务的场所；（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所； （五）其他从事生产经营活动的机构、场所。

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非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位和个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。 「释义」本条是关于外国企业在中国境内设立的“机构、场所”的范围的规定。

本条是对企业所得税法第二条第三款所称的“机构、场所”所作具体细化和明确。企业所得税法第二条第三款规定：“本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”企业所得税法的这一款规定，明确了对非居民企业的界定标准，即实际管理机构不在中国境内的外国企业（如在中国境内即属于居民企业），只要具备以下两个条件之一，即属于非居民企业：一是在中国境内设立了机构、场所；二是没有设立机构、场所但是取得了来源于中国境内的所得。这两个条件中，第二个条件比较容易判断，但是第一个条件比较复杂，比如到底什么是机构、场所？如果只是在中国境内委托一个单位或者个人经常为其签合同，算不算设立了机构、场所？这些问题对于认定一个非居民企业的纳税义务大小都非常重要，但是企业所得税法的这一款规定并没有明确规定。因此，本条有必要对此作出具体明确，以便于税务机关执行。

原外资税法的实施细则第三条第二款规定：“税法第二条第二款所说的机构、场所，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。”本条就是在借鉴国际惯例的基础上，对原外资税法实施细则的上述规定进行了补充和完善。 根据本条的规定，企业所得税法第二条第三款所称的“机构、场所”，主要包括以下两种情况： 一、在中国境内设立的从事生产经营活动的机构、场所

本条规定，企业所得税法第二条第三款规定的“机构、场所”，首先是指外国企业在中国境内设立的从事生产经营活动的以下各类机构、场所：

（一）管理机构、营业机构、办事机构。管理机构是指对企业生产经营活动进行管理决策的机构；营业机构是指企业开展日常生产经营活动的固定场所，如商场等；办事机构是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构，如外国企业在中国设立的代表处，往往为开拓中国市场进行调查和宣传等工作，为企业将来到中国开展经营活动打下基础。

（二）工厂、农场、开采自然资源的场所。这三类场所属于企业开展生产经营活动的场所。工厂是工业企业，如制造业的生产厂房、车间所在地。农场在此为广义的概念，包括《中华人民共和国农业法》第九十规定的“农场、牧场、林场、渔场”等农业生产经营活动的场所。开采自然资源的场所主要是采掘业的生产经营活动场所，如采矿、采油等。

（三）提供劳务的场所。包括从事交通运输、仓储租赁、咨询经纪、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动的场所。

（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。包括建筑工地、港口码头、地质勘探场地等工

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程作业场所。

（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。本项为兜底条款，包括前面四项未穷尽列举的各种情况。但必须都属于企业从事生产经营活动的场所。

二、委托营业代理人的，视同设立机构、场所

企业除了在中国境内设立机构、场所进行生产经营活动外，还可以通过其在中国境内的营业代理人从事上述活动。如果不对这类营业代理人作出特别规定，企业则容易利用该营业代理人规避法律，逃避纳税义务。

原外资税法的实施细则第三条第二款对委托营业代理人的问题也有规定：“税法第二条第二款所说的机构、场所，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。”同时第四条规定：“本细则第三条第二款所说的营业代理人，是指具有下列任何一种受外国企业委托代理，从事经营的公司、企业和其他经济组织或者个人：（一）经常代表委托人接洽采购业务，并签订购货合同，代为采购商品；（二）与委托人签订代理协议或者合同，经常储存属于委托人的产品或者商品，并代表委托人向他人交付其产品或者商品；（三）有权经常代表委托人签订销货合同或者接受订货。” 本条第二款参照联合国和OECD范本的规定，对原外资税法实施细则的上述规定作了修改。修改后的本条第二款不再将营业代理人直接列为机构、场所，而是将其出来单列一款，不是机构、场所，但视同机构、场所处理。这样修改的主要考虑是：企业所得税法第二条第三款规定的是外国企业“在中国境内设立机构、场所”，也就是说，必须是在中国境内依照法定程序登记注册而设立的机构、场所，而营业代理人根本不符合这个条件，因为营业代理人既不需要“设立”，又不限于机构、场所，如果实施条例将营业代理人直接列入外国企业在中国境内设立的机构、场所，那么就会造成实施条例的规定与企业所得税法第二条第三款的规定相矛盾的问题，很可能会导致实施条例的规定无效。因此，为了既解决营业代理人的问题又不与企业所得税法第二条第三款的规定相矛盾，我们参照联合国和OECD范本的规定，对原外资税法实施细则的规定作了修改，明确规定营业代理人虽然不是外国企业设立的机构、场所，但是可以根据实际情况视同设立的机构、场所处理。视同的条件主要包括以下三个方面，必须同时具备： （一）接受外国企业委托的主体，既可以是中国境内的单位，也可以是中国境内的个人。也就是说，不管是单位还是个人，只要与外国企业签订了委托代理类协议，代表该外国企业在中国境内从事生产经营活动，就可以被认定为是外国企业“在中国境内设立机构、场所”，这就解决了机构、场所不包括个人的问题。

（二）代理活动必须是经常性的行为。所谓经常，既不是偶然发生的，也不是短期发生的，而是固定的、长期的发生的行为。具体多长期限才能算是“经常”，属于具体操作问题，比较复杂，需要有较强的灵活性，因此各国的税法都没有对此作固定的规定，可以由财政、税务部门具体规定。

（三）代理的具体行为，包括代其签订合同，或者储存、交付货物等。只要经常代表委托人与他人签订协议或者合同，或者经常储存属于委托人的产品或者商品，并代表委托人向他人交付其产品或者商品，即使营业代理人和委托人之间没有签订书面的委托代理合同，也应认定其存在法律上的代理人和被代理人的关系。

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企业所得税法实施条例释义连载四

发布时间：2008-02-14

第六条 企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。 「释义」本条是关于应当缴纳企业所得税的“所得”的范围的规定。

本条是对新企业所得税法第三条所称的“所得”进行的具体细化。企业所得税法第三条规定：“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。”“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”企业所得税法的这一条规定，明确了居民企业的境内和境外所得、非居民企业的境内所得以及与其所设机构场所有实际联系的境外所得，都应当缴纳企业所得税。但是，企业所得税法的这一条规定没有明确“所得”的范围到底包括什么？这就是本条规定需要解决的问题。

原外资税法实施细则第六条规定，来源于中国境内的所得包括：“外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营的所得，以及发生在中国境内、境外与外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得”。本条根据新企业所得税法的规定，进一步修改完善了上述规定。

根据本条的规定，新企业所得税法第三条所称的应当缴纳企业所得税的“所得”，主要包括以下几个方面的所得： 1.销售货物所得，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的所得。 2.提供劳务所得，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的所得。

3.转让财产所得，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的所得。 4.股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的所得。

5.利息所得，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的所得，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等所得。

6.租金所得，是指企业提供固定资产、包装物或者其他资产的使用权取得的所得。

特许权使用费所得，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的所得。 接受捐赠所得，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。 其他所得，是指除以上列举外的也应当缴纳企业所得税的其他所得，包括企业资产溢余所得、逾期未退包装物押金所得、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组所得、补贴所得、违约金

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所得、汇兑收益等等。

第七条 企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定： （一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定； （二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；

（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定； （四）股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；

（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定； （六）其他所得，由财政、税务主管部门确定。

「释义」本条是关于“所得”来源于中国境内还是来源于境外的划分标准的规定。

本条是对新企业所得税法第三条关于来源于中国境内、境外的所得的划分标准的具体细化。

按照企业所得税法第三条的规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的全部所得缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。可见所得来源地的判断标准直接关系到企业纳税义务的大小，也涉及国家之间以及国内不同地区之间税收管辖权的问题。但是，新企业所得税法的这一条规定并没有明确到底如何判断一种所得是来源于境内还是来源于境外？判断标准到底是什么？这就是本条规定要解决的问题。

原外资税法的实施细则第六条曾经规定：“……来源于中国境内的所得，是指：（一）外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营的所得，以及发生在中国境内、境外与外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得。（二）外国企业在中国境内未设立机构、场所取得的下列所得：1.从中国境内企业取得的利润（股息）；2.从中国境内取得的存款或者贷款利息、债券利息、垫付款或者延期付款利息等；3.将财产租给中国境内租用者而取得的租金；4.提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费；5.转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等财产而取得的收益；6.经财政部确定征税的从中国境内取得的其他所得。”

本条在充分考虑随着经济发展出现的很多新情况、新问题的基础上，借鉴国际惯例，对原外资税法实施细则的上述规定进行了修改，进一步明确了所得来源于中国境内、境外的划分标准。 本条根据不同种类的所得，分别规定了以下几种划分标准：

（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定。这里所谓的交易活动发生地，主要指销售货物行为发生的场所，通常是销售企业的营业机构，在送货上门的情况下为购货单位或个人的所在地，还可以是买卖双方约定的其他

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地点。

（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。劳务行为既包括部分工业生产活动，也包括商业服务行为，其所得以劳务行为发生地确定是来源于境内还是境外。比如，境外机构为中国境内居民提供金融保险服务，向境内居民收取保险费，则应认定为来源于中国境内的所得。

（三）转让财产所得，分三种情况：1.不动产转让所得按照不动产所在地确定。这是国际私法的普遍原则，也是确定管辖权的基本原则。由于不动产是不可移动的财产，它的保护、增值等都与其所在地关系密切，因此应当按照不动产所在地确定。如在中国境内投资房地产，取得的收入应为来源于境内的所得。2.动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。由于动产是随时可以移动的财产，难以确定其所在地，而且动产与其所有人的关系最为密切，因此采取所有人地点的标准。同时如果非居民企业在中国境内设立机构、场所，并从该机构、场所转让财产给其他单位或个人的，也应认定为来源于境内的所得。3.权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。权益性投资，包括股权等投资，如境外企业之间转让中国居民企业发行的股票，其取得的收益应当属于来源于中国境内的所得，依法缴纳企业所得税。

（四）股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。企业因购买被投资方的股票而产生的股息、红利，是被投资方向投资方企业支付的投资回报，应当以被投资方所在地作为所得来源地。

（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定。利息、租金和特许权使用费是企业借贷、出租和提供特许权的使用权而获得的收益，应当将负担或支付上述受益的企业或其机构、场所认定为所得来源地。

（六）其他所得，由财政、税务主管部门确定。除上述几类所得外，还有尚未穷尽列举的所得种类，因此本条规定其他所得的来源地，可由财政、税务主管部门通过制定规章或发布规范性文件等方式进一步明确。

企业所得税法实施条例释义连载五

发布时间：2008-02-18

第 企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。

「释义」本条是关于明确所得与机构、场所之间有无“实际联系”的具体标准的规定。

本条是对新企业所得税法第三条中“实际联系”概念的具体明确。企业所得税法第三条第二款规定：“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”第三款规定：“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”可见，在境内设立机构、场所的非居民企业，其取得的所得与其所设立的机构、场所有无实际联系，

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直接关系到该非居民企业的纳税义务的大小：有实际联系的，那么来源于境内、境外的所得都要缴纳企业所得税；没有实际联系的，只就来源于境内的所得缴纳企业所得税。但是，新企业所得税法第三条并没有明确到底什么是“实际联系”？这就是本条规定需要解决的一个重要问题。

按照本条的规定，非居民企业取得的所得如果与其在中国境内设立的机构、场所有以下两种关系的，就属于有“实际联系”：

（一）非居民企业取得的所得，是通过该机构、场所拥有的股权、债权而取得的。例如，非居民企业通过该机构、场所对其他企业进行股权、债权等权益性投资或者债权性投资而获得股息、红利或折利息收入，就可以认定为与该机构、场所有实际联系。

（二）非居民企业取得的所得，是通过该机构、场所拥有、管理和控制的财产取得的。例如，非居民企业将境内或者境外的房产对外出租收取的租金，如果该房产是由该机构、场所拥有、管理或者控制的，那么就可以认定这笔租金收入与该机构、场所有实际联系。 第二章 应纳税所得额

「本章内容提要」本章分四节，共六十六条，主要是对企业所得税法第二章“应纳税所得额”的细化解释。应纳税所得额是企业所得税的计税依据，根据公式“应纳税额=应纳税所得额×适用税率”，可计算出应纳税额。因此应纳税所得额在企业所得税法律制度中占有重要的地位，企业所得税法第二章对其专门作了规定。

但由于篇幅所限，企业所得税法第二章规定的只是应纳税所得额的基本原则，很多具体内容需要在实施条例中予以明确和细化。本章内容共分四节：第一节是一般规定，对应纳税所得额计算的基本原则作了规定；第二节是收入，主要对各类收入的内容作了解释和列举规定，并规定了确认收入实现的时间标准；第三节是扣除，进一步明确了与取得收入有关的支出的具体扣除标准和方法；第四节是资产的税务处理，对企业资产的计税基础及扣除等方面问题作了特别规定。通过本章的具体规定，可以具体计算出企业的应纳税所得额，增强了企业所得税法的可操作性。 第一节一般规定第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和财政、税务主管部门另有规定的除外。

「释义」本条是关于企业在计算应纳税所得额时应该遵循的原则的规定。

企业所得税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”但企业所得税法第一条规定没有明确计算应纳税所得额的基本原则，即如何确认企业收入及成本费用，只有明确了这个问题，才能运用企业所得税法的这条规定计算出应纳税所得额。因此，本条例有必要对计算应纳税所得额的基本原则作出规定。

原内资条例的实施细则第五十四条第一款规定：“纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。”本条继续沿袭这一规定，明确规定，企业所得税应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。权责发生制，是指以实际收

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取现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认当期的收入、费用及债权、债务。就收入的确认来说，凡是当期已经实现的收入，不论款项是否收到，都应当确认为当期的收入；凡是不属于当期的收入，即使款项已经收到，也不应当确认为当期的收入。就费用扣除而言，凡是属于当期的费用，不论款项是否支付，均作为当期的费用；不属于当期的费用，即使款项已经在当期支付，也不能作为当期的费用。

在纳税主体的经济活动中，经济业务的发生和货币的收付不是完全一致的，即存在着现金流动与经济活动的分离，由此而产生两个确认和记录会计要素的标准，一个标准是根据货币收付与否作为收入或费用确认和记录的依据，称为收付实现制；另一个标准是以取得收款权利或付款责任作为记录收入或费用的依据，称为权责发生制。收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理；反之，凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。

权责发生制和收付实现制在处理收入和费用时的原则是不同的，所以同一会计事项按不同的会计处理基础进行处理，其结果可能是相同的，也可能是不同的。例如，本期销售产品一批，价值5000元，货款已收存银行，这项经济业务不管采用应计基础或现金收付基础，5000元货款均应作为本期收入，因为一方面它是本期获得的收入，应当作本期收入，另一方面现款也已收到，亦应列作本期收入，这时就表现为两者的一致性。但在另外的情况下两者则是不一致的，如本期收到上月销售产品的货款存入银行，在这种情况下，如果采用现金收付基础，这笔货款应当作为本期的收入，因为现款是本期收到的，如果采用应计基础，则此项收入不能作为本期收入，因为它不是本期获得的。

权责发生制是应用较为广泛的企业会计计算方法，也为我国大多数企业所采纳。在税务处理过程中，以权责发生制确定应税收入的理由在于，经济活动导致企业实际获取或拥有对某一利益的控制权时，就表明企业已产生收入，相应地，也产生了与该收入相关的纳税义务。权责发生制条件下，企业收入的确认一般应同时满足以下两个条件：一是支持取得该收入权利的所有事项已经发生；二是应该取得的收入额可以被合理地、准确地确定。权责发生制便于计算应纳税所得额，因此本条将其规定为企业所得税应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。

由于经济活动的复杂性，在特定情况下，可以采用收付实现制的原则。因此，本条规定本条例可以规定不采用权责发生制的情形，同时授权财政、税务主管部门也可以根据实际情况对不采用权责发生制的情形作进一步详细规定，以保证应纳税所得额计算的更加科学合理。

企业所得税法实施条例释义连载六

发布时间：2008-02-18

第十条 企业所得税法第五条所称亏损，是指企业根据企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除以后小于零的数额。

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「释义」 本条是应纳税所得额计算公式中“亏损”的概念解释。

关于企业所得税法第五条所称“亏损”的具体细化，企业所得税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”但企业所得税法的这一规定并没有明确亏损的范围包括哪些？应如何计算亏损额？这就是本条要解决的问题。

在企业所得税法中，亏损是一个很重要的概念，其结转和弥补涉及应纳税所得额的扣除计算问题。因此本条规定了亏损的计算方法，主要包括以下三方面内容：

（一）计算依据为企业所得税法和本条例的规定。即根据企业所得税法及其实施条例规定的收入总额和免税以及各项扣除标准来计算亏损额。

（二）计算公式为：应纳税所得额＝每一纳税年度的收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除。关于本条中的收入总额的概念，在税法第五条中，已经明确作出了规定，即企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入以及其他收入等。关于本条中的不征税收入、免税收入和各项扣除，在税法第七条、第和第二十六条分别作出了规定。不征税收入包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、性基金以及规定的其他不征税收入。而免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构场所的非居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息红利等权益性投资收益以及符合条件的非营利组织的收入。各项扣除包括准予在计算应纳税所得额时扣除的成本、费用、税金、损失和其他支出。

（三）计算出来的数额小于零。纳税人在计算应纳税所得额时，收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后，其结果就有可能小于零，其小于零的数额即税法中规定可弥补的亏损。只有收入总额减去免税收入和各项扣除后，其得出的结果小于零，即表明该企业的成本大于利润，因而存在亏损，不仅没有可供缴纳企业所得税的收入，还需要将亏损在今后几年的利润收入中予以结转扣除。如果计算出的结果大于零，则表明有可供缴纳企业所得税的收入。如果等于零，则表明利润和成本相抵。

税法中的亏损和财务会计中的亏损含义是不同的。财务会计上的亏损是指当年总收益小于当年总支出。 第十一条 企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用、相关税费等后的余额。

投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资转让所得或者损失。

「释义」 本条是关于企业清算所得的具体界定以及清算所得的税务处理的规定。

本条是对企业所得税法第五十五条“清算所得”概念的解释和说明。企业所得税法第五十五条第一款规定：“企业

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应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。”所谓企业清算，是指企业因合并、兼并、破产等原因终止生产经营活动，并对企业资产、债权、债务所作的清查、收回和清偿工作。企业进入清算期后，因所处环境发生了变化，如企业清算中的会计处理，与公司正常情况下的财务会计有很大的不同，因为正常进行会计核算的会计基本前提已不复存在，公司不再是连续经营的，各项资产不宜再按历史成本和帐面净值估价，许多会计核算一般原则在公司清算中也已不成立，不再适用，全部资产或财产（除货币资金外）必须要以现值来衡量。对于因合并、兼并等原因终止而清算的，资产现值的确定需经资产评估机构评估，并以此作为资产变现的依据。对于因破产原因而终止清算的，资产的现值应以资产实际处置，即以变现额为依据。企业所得税的计税依据从正常的应纳税所得额转为企业清算所得。清算所得也属于应税收入，但企业所得税法对清算所得没有作详细规定，没有明确清算所得应如何计算？又如何进行税务处理？这就是本条要解决的问题。

原《企业所得税暂行条例》及其实施细则仅就清算所得作出了原则性规定，即纳税人依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。同时明确清算所得是指纳税人清算时的全部资产或财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。用公式表示为：清算所得＝纳税人清算时的全部资产或者财产－清算费用－损失－负债－企业未分配利润－公益金和公积金－实缴资本。

本条对原《企业所得税暂行条例》及其实施细则的上述计算公式进行了简化，因为依据财务会计对清算损益的一般核算方法，通常需设置“清算费用”和“清算损益”两个科目，分别归集核算有关清算费用支出；财产的盘盈和盘亏、债权和债务的清理净损益、财产的重估增（减）值以及财产变现的增（减）值等，与税法的规定相比，表达方式上不同，但在结果上是一致的。

本条第一款规定了企业清算过程中取得所得的计算公式，即：

企业清算所得＝企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产净值－清算费用－相关税费

企业的全部资产可变现价值，是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。所谓资产净值，是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业偿债和担保的财产基础，是企业所有资产本身的价值。从企业全部资产可变现价值或者交易价格中减除资产净值，再减除税费和清算费用，所得出的余额就是在清算过程中企业资产增值的部分。这是企业的法人形态尚存在，根据企业所得税法的规定，应当就该部分所得缴纳企业所得税。

按照本条第二款的规定：投资方企业从被清算企业就剩余资产分得的部分，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为因股权投资关系从被投资单位税后利润中分配取得的投资所得，免予征收企业所得税；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，是企业的投资返还和投资回收，应冲减投资计税成本；投资方获得的超过投资的计税成本的分配支付额，包括转让投资时超过投资计税成本的收入，应确认为投资转让所得，反之则作为投资转让损失。

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企业所得税法实施条例释义连载七

发布时间：2008-02-19

第二节 收入

第十二条 企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括存货、固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

「释义」 本条是关于收入的货币形式和非货币形式的规定。

本条是对企业所得税法第六条中规定的取得收入的“货币形式”和“非货币形式”两个术语的解释。企业所得税法第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。”货币是商品之间等价交换的媒介，货币形式是指现金以及将以固定或可确定金额的货币形式，非货币形式是指货币以外的其他形式，也可折算为货币而确定其金额。但企业所得税法没有明确取得收入的货币形式和非货币形式分别包括哪些类型？这就是本条需要回答的问题。

明确企业取得收入的各种形式，有助于企业在计算应纳税所得额时，将各种形式的收入首先计入收入总额。原内资、外资税法均没有规定货币形式、非货币形式的具体内容，而主要强调的是企业的哪些收入应计入收入总额，如内资企业所得税条例第五条规定，纳税人的收入总额包括生产、经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入、其他收入。但没有规定收入都包括什么形式的收入，更没有明确货币形式与非货币形式有哪些内容，在实际操作中就不明确企业是否也要将各种非货币形式的收入计入收入总额。 根据本条规定，企业的以下两种形式的收入都要计入收入总额中。

一、货币形式的收入本条首先明确列举了收入的货币形式的几种类型，包括： （一）现金。即企业持有的流通中的货币，包括纸币和铸币。

（二）存款。即企业在银行存放的款项，是企业对银行的债权，分为活期存款、定期存款、定活两便存款等。企业的资金通常以存款形式存在，包括活期存款和定期存款以及定活两便存款等。

（三）应收账款。即企业因销售商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，在资产负债表上列为企业的流动资产。

（四）应收票据。即企业持有的、尚未到期兑现的商业票据，是企业未来可以变现的债权权益。

（五）准备持有至到期的债券投资。即到期日固定、回收金额固定或可根据其他方法确定，并且企业有明确意图和能力持有至到期的债券投资。该债券必须是收益可以确定，同时该企业还要有意图和能力将其变现的债券。 （六）债务的豁免。即企业债务被债权人豁免，原来列为企业负债的部分相应消除，相当于企业获得了一笔收入将债务予以抵消，因此可计算为企业的收入。

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以上六项除现金外，其他五项都是有具体金额的债权权益，因此都可作为收入的货币形式。 二、非货币形式的收入本条第二款列举了非货币形式的几种类型，包括：

（一）存货。根据财政部《企业会计准则》的规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

（二）固定资产。根据财政部《企业会计准则》的规定，固定资产是指同时具有两个特征的有形资产，一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，二是使用寿命超过一个会计年度。

（三）生物资产。根据财政部《企业会计准则》的规定，生物资产，是指有生命的动物和植物。生物资产分为三类：1.消耗性生物资产，是指为出售而持有的，或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等；2.生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等；3.公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

（四）无形资产。根据财政部《企业会计准则》的规定，无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。其可辨认性标准包括：1.能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。2.源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

（五）股权投资。即企业认购其他企业股份，在短期内无法变现，因此归类为非货币形式的收入。

（六）不准备持有至到期的债券投资。企业随时可能处置这类债券，但债券投资的市场价格却变化莫测，一时无法确定，因此归类为非货币形式的收入。

（七）劳务。即企业向其他企业提供的服务，劳务可以取得相应的报酬，在一些国家甚至可以折价入股，但其为无形资产，未来的收入难以确定，因此也归类为非货币形式的收入。 （八）有关权益。包括除以上七项之外的其他非货币表示的权益。

非货币形式的收入，其主要特征在于能为企业带来经济效益，但其具体金额是难以确定的。如固定资产用于企业的生产经营过程中，并通过折旧或者损耗的方式将其价值转化到将来生产的产品当中，但企业多少经济效益是由固定资产的折旧或者损害带来的，则是难以确定的。

企业所得税法实施条例释义连载八

发布时间：2008-02-21

第十三条 企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。 前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

「释义」本条是关于以非货币形式取得的收入的计量标准的规定。

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企业所得税法只规定了收入的取得形式可分为货币形式和非货币形式，但对于非货币形式收入如何确定价值则没有规定。而非货币形式收入的价值是其应纳税所得额的计算前提，因此本条对此确定标准作出了规定。 本条是对原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十三条修改后形成的。原外资企业所得税法实施细则第十三条规定，企业取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定。本条规定以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。按照公允价值确定收入额，使税法进一步与会计准则相衔接。《企业会计准则———基本准则》第四十二条会计计量属性规定，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。对企业以非货币形式取得的收入，有别于货币性收入的固定性和确定性，通常按公允价值来确定收入额。

非货币形式取得的收入，在会计上通常采取公允价值作为标准。根据美国财务会计准则委员会（FASB）于2006年9月正式发布了《美国财务会计准则第157号———公允价值计量》，将公允价值定义为：“报告实体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格。”而在国际会计准则理事会（IASB）的《国际财务报告准则》，其中对公允价值的定义为：“公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”我国2007年起实施的《企业会计准则》中将公允价值作为历史成本法、重置成本法、可变现现值法和现值法等会计准则体系中最重要的会计计量属性和资产评估方式之一。公允价值并不是主观对非货币财产的评价，而是参考各种客观标准后所确定的，具有一定的科学性，因此在实践中也被广泛采用。

财政部《企业会计准则——基本准则》第四十二条对“公允价值”的计量方法作了说明，规定：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”此外，公允价值在《企业会计准则》的具体规定中还有多处提到。如：《企业会计准则第3号———投资性房地产》规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一是交换具有商业实质；第二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。

本条第二款对“公允价值”的定义，即按照市场价格确定的价值。市场是商品等价交换的场所，商品在市场上通过交易价格发现自身的价值，因此市场价格作为公允价值的确定标准，具有客观性和公平性。市场价格，可以理解为熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以达成的交易价格。本条第二款的规定较为原则，其具体应用则由《企业会计准则》等部门规定进行细化。实务中，公允价值通常需要会计人员进行职业判断。在对非货币资产进行交易之前，企业往往邀请专业评估机构和评估人员对其

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公允价值进行评估，以便为交易时的定价作参考。

企业所得税法实施条例释义连载九

发布时间：2008-03-14

第十四条 企业所得税法第六条第（一）项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

「释义」 本条是关于收入总额中“销售货物收入”的具体内容的规定。

本条是对企业所得税法第六条第（一）项中“销售货物收入”的细化。企业所得税法只是将销售货物收入作为收入的一种形式，而未具体说明“销售货物收入”的含义，也没有列举“货物”包括哪几种类型。因此，在本条例中有必要回答这些问题。

原内资条例的实施细则第七条规定：“生产、经营收入”，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品（产品）销售收入，劳务服务收入，营运收入，工程价款结算收入，工业性作业收入以及其他业务收入。本条根据实际情况作了修改，将销售货物收入单独规定，将劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入另外规定。

根据本条的规定，“销售货物收入”主要是企业销售以下几类货物而取得的收入：

（一）商品。是指进入流通领域，专门用来交换的产品，是企业销售货物的最重要的类型。

（二）产品。是指企业生产的有形成果。产品可以作为广义的概念，进入流通领域的则成为商品，而没有进入流通领域但是也发生交换的，则是狭义概念的产品。因此，这里将产品和商品并列作为货物的类型。

（三）原材料。是指原料和材料的合称。原料主要是指来自采掘业和农业的未经加工的物品，如矿石、木材等；材料则是原料经过加工后可直接用于工农业生产的物品，如从矿石提炼出的生铁或炼成的钢，还有木材经过初步加工后形成的用于建造房屋的木构件。

（四）包装物。是指为包装商品、产品而提供的各种容器。如桶、箱、瓶、坛、袋等，可随同商品、产品出售并单独计价的包装物，以及出租或出借给购买单位使用的包装物，都是本条所称企业销售的包装物。

（五）低值易耗品。包括使用年限在一年以下的生产经营用的劳动资料、使用年限在二年以下的非生产经营用的劳动资料以及使用年限在二年以上、但单位价值在2000元以下的非生产经营用的劳动资料。低值易耗品不同于固定资产的特点在于其周转期限短、价值较低。

上述各种货物类型销售时，在税务和会计处理（摊销）上各有所不同：

1.收入时间的确认根据《企业会计准则第14号——收入》第四条，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；

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⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

由于税法与会计存在的目的不同，在收入确认方面也有所差别：①会计上将“商品所有权的风险转移”作为销售商品收入实现的重要条件。根据《〈企业会计准则第14号———收入〉应用指南》，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失，而这些风险本质上属于企业经营风险，应由企业获得的利润来弥补，不能由国家来承担，否则会造成税收的不公平，因为每个企业面临的风险大小是不一样的。因此，税法对收入的确认就不能以“风险转移”为必要条件。②会计上确认收入的第二个条件是“不再保留继续管理权”。也就是说，对实际上继续控制的商品，其销售收入不能确认，但从税法角度来说，谁控制商品并不重要，只要商品所有权发生了变化，就应该确认为收入，所以这一条件也不适用于所得税法确认收入。③“相关收入和成本能够可靠地计量”也是会计上确认收入的一个必要条件，符合会计的稳健性原则，税法上对此的要求是收入和成本要合理，出于反避税的目的，税务机关如果认为收入和成本不合理，有权采取合理的方法进行调整。

通过以上分析，我们可以得出所得税法中对销售货物收入的确认条件：一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权，二是与交易相关的经济利益能够流入企业，三是相关的收入和成本能够合理地计量。 2.收入金额的确认①企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入金额。

②销售货物涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售货物收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

③销售货物涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售货物收入金额。商业折扣，是指企业为促进货物销售而在货物标价上给予的价格扣除。

④企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。销售折让，是指企业因售出货物的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

⑤企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。销售退回，是指企业售出的货物由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。

3.特殊事项的确认企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将货物用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物，按上述规定确认收入。原税法中对于将货物用于在建工程、管理部门、分公司等也要视同销售。这样规定，一方面考虑到与暂行条例的衔接，另一方面原税法是以经济核算的单位作为纳税人的，不具有法人地位但实行经济核算的分公司等也要计算缴纳所得税。新税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。

企业所得税法实施条例释义连载十

发布时间：2008-03-19

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第十五条 企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。 「释义」 本条是关于收入总额中提供劳务收入的范围的规定。

本条是对企业所得税法第六条第（二）项中的“提供劳务收入”的进一步细化规定。企业所得税法只是将“提供劳务收入”作为收入的一种形式，但未作具体说明。那么，企业所得税法中的“提供劳务收入”具体是指什么？”劳务”又主要包括哪些行为？这是本条所要回答的问题。

原《企业所得税暂行条例实施细则》第七条规定，生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品（产品）销售收入、劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入。本条根据实际情况作了修改，将劳务服务收入单独规定，将销售货物收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入另外规定。

正确理解本条的规定，应当注意以下两个方面：

一、“劳务”的范围本条列举了“劳务”所涉及的行业，主要依据的是《国民经济行业分类》（GB/T4754－2002）的规定，同时借鉴国际通行的经济活动的同一性原则进行划分。劳务是无形的商品，是指为他人提供服务的行为，包括体力和脑力劳动。本条所列举的提供劳务收入所涉及的行业也较为广泛，既包括工业，也包括第三产业等。 建筑安装，属于制造业范畴，指建筑物主体工程竣工后，建筑物内各种设备的安装活动，以及施工中的线路敷设和管道安装。不包括工程收尾的装饰，如对墙面、地板、天花板、门窗等处理活动。

修理修配，所涉及的行业很多，例如通用零部件的机械修理、农林牧渔业机械的修理、医疗诊断、监护及治疗设备的修理、社会公共安全设备及器材的修理、铁路设备的修理、汽车修理、娱乐船和运动船的修理等等。 交通运输，包括：（一）铁路运输业，指铁路客运、货运及相关的调度、信号、机车、车辆、检修、工务等活动；（二）道路运输业，包括公路旅客运输、道路货物运输、道路运输辅助活动等；（三）城市公交业，指城市旅客运输活动，包括公共电汽车客运、轨道交通出租车客运、城市轮渡以及其他城市公共交通；（四）水上运输业，包括水上旅客运输、水上货物运输、水上运输辅助活动等。

仓储租赁，包括仓储和租赁两部分。仓储指专门从事货物仓储、货物运输中转仓储，以及以仓储为主的物流送配活动。例如谷物、棉花等农产品仓储。租赁包括两类：一是机械设备租赁，指不配备操作人员的机械设备的租赁服务，包括汽车租赁、农业机械租赁、建筑工程机械与设备租赁、计算机及通讯设备租赁等；二是文化及日用品出租，包括图书及音像制品出租等。

金融保险，主要是指金融业，包括银行业、证券业、保险业以及其他金融活动。其中保险业主要包括人寿保险、非人寿保险以及保险辅助服务。

邮电通信，包括邮电和通信两部分。邮政业和仓储、运输业列为一类，主要包括国家邮政，即国家邮政系统提

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供的邮政服务，以及其他寄递服务，即国家邮政系统以外的单位所提供的包裹、小件物品的收集、运输、发送服务。通信包括电信服务、互联息服务、广播电视传输服务、卫星传输服务等。

咨询经纪。咨询业包括会计、审计及税务服务、社会经济咨询以及其他专业咨询；经纪业是指商品经纪人等活动。

文化体育。文化业包括新闻出版业，广播、电视、电影和音像业，文化艺术业等，体育业包括体育组织、体育场馆及其他体育活动。

科学研究，主要指为了增加知识（包括有关自然、工程、人类、文化和社会的知识），以及运用这些知识创造新的应用，所进行的系统的、创造性的活动。该活动仅限于对新发现、新理论的研究，新技术、新产品、新工艺的研制。研究与试验发展包括基础研究、应用研究和试验发展。包括自然科学研究、工程和技术研究、农业科学研究、医学研究、社会人文科学研究及其试验发展等。

技术服务，包括专业技术服务业和科技交流和推广服务业两类。前者包括气象、地震、海洋、测绘服务及技术监测、环境监测、工程技术与规划管理等；后者包括技术推广、科技中介等服务。

教育培训，包括学前教育、初等教育、中等教育、高等教育以及职业技能培训、特殊教育等。

餐饮住宿。餐饮业包括正餐服务、快餐服务、饮料及冷饮服务以及其他餐饮服务；住宿业包括旅游饭店、一般旅馆及其他住宿服务。

中介代理。中介包括房地产中介服务、职业中介服务、科技中介服务等，代理包括贸易、金融领域的代理等。 卫生保健，包括医院、卫生院及社区医疗活动、门诊部医疗活动、计划生育技术服务活动、妇幼保健活动、专科疾病防治活动、疾病预防控制及防疫活动以及其他卫生保健活动。 社区服务，包括居民社区的物业等服务。

旅游，包括旅行社服务业，指为社会各界提供商务、组团和散客旅游的服务。包括向顾客提供咨询、旅游计划和建议、日程安排、导游、食宿和交通等服务。

娱乐，包括室内娱乐活动、游乐园、休闲健身娱乐活动及其他娱乐活动。

加工，属于制造业的范畴，包括农副食品加工业，石油加工、炼焦及核燃料加工业，有色金属、黑色金属冶炼及压延加工业，废弃资源和废旧材料回收加工业等。 此外还包括其他提供劳务的行业。 二、各种劳务类型的收入确认方法 上述各种劳务类型按以下方法确认收入：

（一）收入时间的确认企业同时满足下列条件时，应确认提供劳务收入的实现：一是收入的金额能够合理地计量；二是相关的经济利益能够流入企业；三是交易中发生的成本能够合理地计量。

（二）收入方法的确认企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务

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或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：1.已完工作的测量；2.已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；3.已经发生的成本占估计总成本的比例。 （三）收入金额的确认

1.企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。

2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，应当在纳税年度结束时按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入。同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。

3.企业提供劳务，但不按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的，应当分别下列情况处理：若已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；若已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，可暂不确认提供劳务收入，但也不将已经发生的劳务成本计入当期损益，待已经发生的劳务成本确定不能得到补偿时，再经主管税务机关核定作为损失扣除。

4.企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

（四）特殊事项的确认企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同提供劳务，按以上规定确认收入。

企业所得税法实施条例释义连载十一

发布时间：2008-03-19

第十六条 企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

「释义」 本条是关于收入总额中的转让财产收入的范围的规定。

本条是对企业所得税法第六条第（三）项中“转让财产收入”的细化规定。企业所得税法只是将“转让财产收入”作为收入总额中的一种形式，但没有明确“转让财产收入”具体是指什么？其中的“财产”又主要包括哪些？这就是本条规定所要回答的问题。

原内资税条例实施细则第七条第二款规定：“条例第五条（二）项所称财产转让收入，是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。”这次修改，主要有两个方面：

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一是将“财产转让收入”改为“转让财产收入”，以便于本条例第十四条的“销售货物收入”、第十五条的“提供劳务收入”的表述相一致；二是在列举规定中除固定资产外，增加了生物资产、无形资产等财产形式，以便与经济的发展和企业拥有财产结构的变化情况相适应；同时还删去了“有价证券”，其概念可包括在股权、债权的范围内，这样调整使得分类列举更加规范。

一、“财产”的范围关于转让财产中的“财产”

的范围，本条列举了以下几种类型：固定资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的财产。

生物资产，是指企业拥有的有生命的动植物资产，包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。 无形资产，企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产只有能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换时，才能实现其经济价值。无形资产主要包括企业的商誉、知识产权等。商誉是企业长期生产经营积累的良好声誉和信用，可折价作为财产出资入股，或者转让、出租给他人以及为他人提供担保。知识产权包括专利权、商标权和著作权（版权）以及非专利技术等，是受法律保护的智力成果。知识产权除经过以特许权使用的方式授予他人使用外，还可以依法转让，改变其权利主体，同时为出让人带来收入。

股权，是指企业投资其他企业而因此享有的以其出资额（认购股份）为限的收益分配和参与经营决策的权利。股权既有财产权的性质，也有表决权、人身权的性质，但其投资收益是主要目的，因此可以作为财产转让。 债权，是特定的当事人之间依据合同约定或者法律规定而发生的特定权利义务关系，债包括合同之债、侵权之债、不当得利之债、无因管理之债等。而债权是基于债的关系而产生的对特定相对人的财产等请求权。债权还可以通过债券形式表现，包括国债、企业债券、公司债券、金融债券等，是指特定主体发行的、约定在一定期限内还本付息的有价证券。债券提高了债权的流通性，极大地便利了债权通过转让实现其经济价值。 二、转让“财产”收入的确认

当企业转让财产同时满足下列条件时，应当确认转让财产收入：一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权；二是与交易相关的经济利益能够流入企业；三是相关的收入和成本能够合理地计量。

企业应当按照从财产受让方已收或应收的合同或协议价款确定转让财产收入金额。企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将财产用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同转让财产，按以上规定确认收入。

第十七条 企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

股息、红利等权益性投资收益，除财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。

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「释义」 本条是关于收入总额中股息、红利等权益性投资收益的规定。

本条是对企业所得税法第六条第（四）项中“股息、红利等权益性投资收益”的具体细化规定。但企业所得税法只是将其作为收入的一种形式，没有明确“股息、红利等权益性投资收益”具体是指什么？其收入实现的时间如何确认？这就是本条规定所要回答的问题。

原内资税条例实施细则第七条第六款规定：“条例第五条（六）项所称股息收入，是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。”这次修改，考虑到权益性分配工具的不断创新，因此本条用“股息、红利等权益性投资收益”加以概括，是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。 本条对股息、红利收入的规定主要着重以下三个方面：

（一）企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利收入，是由于权益性投资取得的。投资按照其目的不同可分为债权性投资和权益性投资：债权性投资是指为取得债权而进行的投资，如购买国债、企业债券等。债券是以合同形式明确规定投资企业与被投资企业的债权债务关系，约定投资企业在合同到期时收回本金已经按约定利率计算的利息，从而获得投资回报，其风险和收益率被固定，属于风险和收益相对较小的投资方式。权益性投资是指为取得对另一企业净资产的所有权而进行的投资，其主要是股权投资，其收益与企业的经营效益挂钩，以投资额为限分享企业的盈利并承担企业的损失。根据公司法规定，不经法定程序，在公司存续期间投资不得撤回，因此权益性投资一般无还本日期，企业如果想结束权益性投资并收回本金，则只能依法将所持股份转让。

股息、红利就是企业在进行结算时，将某一阶段的盈利部分按照股东所持股份的比例分配给股东的利润。股息、红利是企业经营利润中用于分配给股东作为投资回报的一部分，是股东将企业作为其投资工具而获得的收益的重要组成部分。股息、红利收入的形式可分为现金股利和股票股利。现金股利又称派股，是指企业以现金形式分配给股东的股利；股票股利又称送红股，是指企业以增发股份的方式代替现金方式向股东派息，通常是按照股东所持股份比例分配新股数量，以防止企业的资金流失，保证股东所获得的利润继续作为企业的投资部分，用于扩大再生产等。 （二）股息、红利收入是企业从投资方取得的。这样规定，是为了将股息、红利收入和转让股权的收入区分开来。转让股权的收入是企业将其他企业的股权转让给他人而获得的差价收入，而股息、红利收入是企业从其被投资的企业利润中获得的分配收入。如在证券市场上转让股票获得的差价收入是属于本条例第十六条所称转让财产收入，如持有股票的发行公司分配的股利则属于本条所称股息、红利收入。

（三）股息、红利收入的实现方式：企业取得的股息、红利等权益性投资收益，应在被投资企业作出利润分配决策时确认收入实现，不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。

企业应当按照从被投资企业分配的股息、红利和其他利润分配收益全额确认股息、红利收益金额；企业如用其他方式变相进行利润分配的，应将权益性投资的全部收益款项作为股息、红利收益。

税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则，更接近于收付实现制，但又不是纯粹的收付实现制。也就是说，税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益，这是税法与会计的差异之一。但这也只

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是针对一般情况而言的，特殊情况下，比如税法第四十五条规定的受控外国企业规则（CFC规则）中，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。这时，投资收益的计算则是按权责发生制原则进行的。

此外，还可能存在一些特殊情况，本条授权财政、税务主管部门针对可能出现的特殊情况，对收入确认的时间作出不同于被投资方利润分配决定时间原则的除外规定。

企业所得税法实施条例释义连载十二

发布时间：2008-03-24

第十 企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。 「释义」本条是关于收入总额中的利息收入的规定。

本条是对企业所得税法第六条第（五）项中的“利息收入”作的细化说明。企业所得税法只将“利息收入”作为收入的一种形式，但并未具体解释何为利息收入，利息收入到底包括那些种类？这就是本条所要回答的问题。 原内资税条例实施细则第七条第三款规定：“条例第五条第（三）项所称利息收入，是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息以及其他利息收入。”本条对上述规定进行了修改完善，将利息收入定义是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入，这样概括更为全面、具体。 一、“利息”的内涵和外延

利息收入通常理解为企业为他人提供贷款而按照约定利率获得的报酬，即贷款资金的价格。此外，实践中还可能存在其他形式的、实际效果等同于资金借贷的行为。因此本条有必要对“利息”的定义作出从宽解释，尽量覆盖所有的同类情况。

本条规定的利息主要包括两种类型：

（一）企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资。企业将资金提供他人使用，可能是借贷行为，也可能是股权投资行为。股权投资即权益性投资是企业为取得对另一企业净资产的所有权而进行的投资，通常是股权投资。而利息则是债权投资取得的收益，即按照固定期限、固定利率实现的投资回报。利息根据法律规定或者合同约定，可以分期（每月或每年）交付或者在收回本金时以及其他时间一次性交付。

（二）因企业的资金被他人占用而从他人取得的收入。实践中，一些企业不采取借贷形式，但因为其他原因占用了其他企业的资金，因而产生等同借贷行为的法律后果，即该企业应当按照法律规定或者双方约定的利率向提供资金的企业支付相当于利息的报酬。而这部分报酬也应属于企业所得税法第六条第（五）项所称的利息收入，应当

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依照规定缴纳企业所得税。

本条还具体列举了几种利息收入的形式，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等。存款利息是企业将自有资金存入银行，从而由银行向其定期支付的利息收入。贷款利息是企业将自有资金借贷给他人使用，由他人按约定利率和期限支付的利息收入。存款利息和贷款利息的区别在于借款人即资金使用人不同，前者是银行等办理吸收存款业务的金融机构，后者是有资金需求的其他企业或者个人。债券利息是指企业购买债券、金融机构或其他企业的债券，由这些债券发行主体按规定或约定期限支付的利息收入。欠款利息是其他企业或个人不能按期履行对该企业支付款项的义务，而使得本来应该属于该企业的资金在一段时间内仍属于有支付款项义务的企业或个人所有。

二、利息收入的确认

会计准则规定，企业的利息收入同时满足下列条件的，应当确认收入：一是相关的经济利益能够流入企业；二是收入的金额能够合理地计量。

一般而言，企业利息收入金额，应当按照有关借款合同或协议约定的金额确定。对于企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入，可按照实际利率法确认收入的实现。关于持有至到期投资（主要是债权性投资）、贷款等的利息收入或某些金融负债的利息费用的确认，新会计准则规定采用实际利率法进行计算确定。实际利率法，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值，从而得出该金融资产或金融负债的实际利率（折现率），并按实际利率计算各期利息收入或利息费用的方法。考虑到实际利率法的处理结果与现行税法规定的名义利率法（合同利率法）差异较小，且能够反映有关资产的真实报酬率。所以，税法也认同企业采用实际利率法来确认利息收入的金额。

企业所得税法实施条例释义连载十三

发布时间：2008-04-01

第十九条 企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 「释义」 本条是关于收入总额中的租金收入的规定。

本条是对企业所得税法第六条第（六）项中“租金收入”的细化说明。企业所得税法第六条第（六）项只是将“租金收入”作为收入的一种，但并未明确到底什么是税法规定的租金收入，租金收入又是如何确认的？这就是本条规定要解决的问题。

本条是根据原内资税条例实施细则的相关规定修改而来的。原内资税条例实施细则第七条第四款规定：“条例第五条第（四）项所称租赁收入，是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。”这次修改主要

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体现在两方面：一是将原内资税条例实施细则中的“出租”概念进一步明确为提供有形资产使用权；二是将“其他财产”修改为“其他有形资产”，与“固定资产”的表述相呼应。资产相对财产而言，更强调租赁物对企业的使用价值和经济效益。

一、租金收入的来源范围租金是以当事人双方存在租赁合同关系为前提的。根据《中华人民共和国合同法》第二百一十二条规定，租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。租金是为取得租赁物的使用权而支付的代价，是租赁合同的必要条款。租金收入即企业将自己的财产出租给其他企业或个人使用并从中收取的费用。本条列举了固定资产和包装物两类通常作为租赁物的企业资产类型。固定资产，包括企业的厂房、生产设备、运输工具等，由于其物质形态较为稳定，可供长期使用，可作为租赁物提供给他人使用而发挥其经济价值。包装物是为产品提供包装的部分，也可作为租赁物。其他资产，包括除固定资产、包装物以外企业可作为租赁物的其他资产，如生物资产、原材料等。

二、租金收入的确认会计准则规定，企业的租金收入同时满足下列条件的，应当确认收入：一是相关的经济利益能够流入企业；二是收入的金额能够合理地计量。

而本条第二款规定，租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认实现。这一规定，已经不完全属于权责发生制，而更接近于收付实现制。租金的支付时间是租赁合同的重要条款，承租人应当按照租赁合同约定的租金支付时间履行支付租金的义务，因此自合同约定支付租金之日起，该笔租金在法律上就属于出租人所有，发生财产转移的法律效力。

企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。

第二十条 企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。 「释义」 本条是关于收入总额中的特许权使用费收入的规定。

本条是对企业所得税法第六条第（七）项中“特许权使用费收入”所作的具体细化。企业所得税法的这一条规定只是将“特许权使用费收入”作为收入的一种，但是并没有明确到底什么是特许权使用费？应该如何确认其收入的实现？这就是本条规定要解决的问题。

原内资税条例的实施细则第七条第五款规定：“条例第五条（五）项所称特许权使用费收入，是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。”本条基本上是沿用原内资税条例实施细则的这一规定，未作修改。

一、特许权的含义及范围特许权的范围非常广泛，既可能是单一性质的法定权利，如专利权、商标权、著作权（版权）等，也可能是多种因素的组合，如某种产品的生产方法、某种经营模式（如连锁店经营）等。特许经营根据其权利对象的不同，大体可分为商标特许经营、产品特许经营、生产特许经营、品牌特许经营、专利及商业秘密

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特许经营和经营模式特许经营等几种类型。特许经营是民事行为，应当根据合同法、知识产权法、专利法等法律的规定进行。特许权使用可包括排他使用和非排他使用。前者是指被许可人获得该专利使用权后，专利权人承诺在约定使用期限内不再授予他人该专利使用权，自己也不使用，因此被许可人对该专利享有约定期限内的专有使用权；后者是指专利人还可以在许可人的使用期限内授予他人使用或自己使用，这就可能与被许可人在市场上形成竞争关系。具体采取何种使用方式，由专利权人和被许可人在书面的实施许可合同中约定。 本条列举了以下几种类型的特许权：

（一）专利权。又称发明创造专利权，是国家依照法定条件和程序，对发明、实用新型和外观设计等智力成果授予的排他性享有和使用的权利。专利权是专利权人的一种财产权，是其通过发明创造或他人转让而获得的，是对其智力劳动的报酬，专利权人可以排他性地使用其专利，或者授予他人使用该专利的权利，从而获得经济上的回报。专利权是鼓励发明创造而通过法律规定的一种民事权利。专利权适用《中华人民共和国专利法》等法律、法规的规定。

（二）非专利技术。是指除专利技术以外，具有技术性、秘密性、实用性的技术。非专利技术包括技术知识、经验等，能产生经济价值或竞争优势，且采取了保密措施，包括在授权他人使用时也要求他人承担保密义务。非专利技术是商业秘密的一种。

（三）商标权。又称商标专用权，是指经依法注册商标的所有权人支配其注册商标并禁止他人侵害的排他性权利，包括商标权人对其注册商标的排他使用权、收益权、处分权、续展权和禁止他人侵害的权利等。专利权适用《中华人民共和国商标法》等法律、法规的规定。

（四）著作权。又称版权，分为著作人格权与著作财产权两部分。其中著作人格权包括对作品的发表权、署名权、修改权及保护作品完整权等；著作财产权包括对作品的复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改变权、翻译权以及许可他人使用并获得报酬的权利等。著作权人可以依法转让其著作财产权并获得相应的报酬收入。

（五）其他特许权。除以上四项较为常见的特许权外，还有一些特许权的类型，如连锁店经营的加盟特许权、品牌经营特许权等。这些都是具有经济价值的权利，通常要以支付费用的方式取得，因此也是特许权所有人的重要收入来源。

二、特许权使用费收入的确认按照会计准则的规定，企业的特许权使用费收入同时满足下列条件的，应当确认收入：一是相关的经济利益能够流入企业，二是收入的金额能够合理地计量。

但是，本条第二款规定，特许权使用费收入应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认实现。特许权使用费的支付时间是特许权使用合同的重要条款，被许可人应当按照合同约定的使用费支付时间履行支付义务，因此自合同约定的支付使用费之日起，该笔使用费在法律上就转归特许权人所有，在法律上发生财产转移的效力。这样处理，则可使特许权使用费收入与许可他人使用该特许权所付出的成本和费用在此期间内相互对应，

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从而反映出企业收入的真实成本，便于计算应纳税所得额。本条的这一规定，并没有完全按照会计准则的上述规定处理，不完全是权责发生制，而更接近于收付实现制。

企业特许权使用费收入金额，应当按照有关使用合同或协议约定的金额全额确定。

企业所得税法实施条例释义连载十四

发布时间：2008-04-18

第二十一条 企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。 「释义」 本条是关于收入总额中的接受捐赠收入的规定。

本条是对企业所得税法第六条第（八）项所规定的“接受捐赠收入”进行的细化规定。企业所得税的这一条规定只是将“接受捐赠收入”作为收入的一种，但是并没有明确捐赠收入的范围是什么？又是如何确认收入的实现的？这就是本条规定要解决的问题。

原内资税条例和外资税法及其他们的实施细则中，均没有将捐赠收入单列为收入的一种类型。本条是根据新企业所得税法的规定而新增加的内容。

一、捐赠的含义和范围本条第一款对捐赠的含义和范围作了具体规定，（一）捐赠是无偿给予的资产。捐赠的基本特征在于其无偿性，这也是捐赠区别于其他财产转让的标志。无偿性即出于某种原因，不支付金钱或付出其他相应代价而取得某项财产，如公益事业捐赠等。《中华人民共和国合同法》对赠与合同专节作了规定，赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同；赠与的财产依法需要办理登记等手续的，应当办理有关手续；具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，赠与人不交付赠与的财产的，受赠人可以要求交付。基于捐赠的无偿性，合同法规定了赠与人和受赠人相应的权利义务。《中华人民共和国公益事业捐赠法》也规定捐赠应当是自愿和无偿的，并对自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产用于公益事业的作了特别规定。（二）捐赠人是其他企业、组织或者个人。其他组织，包括事业单位、社会团体等。（三）捐赠财产范围，包括货币性资产和非货币性资产。货币性资产、非货币性资产的范围分别对应企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式和非货币形式。 二、捐赠收入的确认本条第二款规定，企业接受的捐赠收入，按实际收到受赠资产的时间确认收入实现，即按照收付实现制原则确认，以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成本费用。本条例第九条虽然规定以权责发生制为原则计算应纳税所得额，同时又明确：本条例和财政、税务主管部门另有规定的除外。这一规定就是一个例外，主要基于两点考虑：

（一）赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立，并确认为此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠

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与财产实际交付时才成立，才在法律上确认为财产已经转移。根据合同法第一百八十六条规定，赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与，具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同除外。也就是说，一般情况下，在赠与财产的权利转移之前，即使双方已经订立赠与合同，该合同都不能视为成立。只有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，才能在法律上视为在赠与合同订立时视为已经成立。

（二）接受捐赠以无偿性为基本特征，即受赠人一般不需要支付代价，接受捐赠收入的成本较小或者没有成本，因此在很多情况下不存在收入与成本相互对应的问题，也就不需要采取权责发生制原则。

企业接受捐赠收入金额，按照捐赠资产的公允价值确定。按照《企业会计准则———基本准则》第四十二条的规定，所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。 第二十二条 企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。 「释义」 本条是关于收入总额中除前面几条规定的收入种类之外的其他收入的规定。

本条是对企业所得税法第六条第（九）项中的“其他收入”的细化规定。企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定了八类收入种类，但是并没有穷尽所有的应税收入类型，因此又列第（九）项“其他收入”作为兜底条款。但这一兜底条款到底还包括哪些没有列明的应税收入类型，也需要实施条例予以明确，这就是本条规定要解决的问题。 原内资税条例的实施细则第七条第七款规定：“条例第五条第（七）项所称其他收入，是指除上述各项收入之外的一切收入，包括固定资产盘盈收入，罚款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项，物资及现金的溢余收入，教育费附加返还款，包装物押金收入以及其他收入。”本条在原内资税条例实施细则的上述规定的基础上，为适应近年来企业收入类型发展变化的新情况，又作了部分修改、完善：第一，将“一切收入”改为“其他收入”，因为企业所得税法所称收入仅限于用于计算应纳税所得额的收入，而不是一切收入；第二，将“固定资产盘盈收入”和“物资及现金的溢余收入”归入“企业资产溢余收入”，覆盖面更广；第三，删去“罚款收入”，因为政企分开后，通常企业不再行使社会公共管理职能，不再具有罚款权，而且即使根据行政处罚法的规定被授予罚款权的企业，其罚款收入也应当上交财政，而不能作为企业自身的收入；第四，将“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”修改为“确实无法偿付的应付款项”，将债权人之外的不可抗力等原因也纳入其范围；第五，删去“教育费附加返还款”，因为这是企业本身的收入，在作为教育费附加上交后因为其他原因返还的，不能作为新的收入类型，否则将导致重复计算收入；第六，还增加了已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等类型。 修改后，本条首先明确了企业所得税法第六条第（九）项中的“其他收入”的范围，即“企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项收入外的其他收入”。并列举了以下几种收入类型：

（一）企业资产溢余收入，是指企业资产在盘点过程中发生的多于账面数额的资产。除了物资和现金等流动资

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产外，还可能包括无形资产等其他资产。

（二）逾期未退包装物押金收入。包装物押金是指纳税人为销售货物而出租或出借包装物所收取的押金。包装物的押金收取时不并入销售额计征所得税，但企业收取的押金逾期未返还买方的，则成为企业实际上的一笔收入，应确认为企业所得税法所称的收入，依法缴纳企业所得税。

（三）确实无法偿付的应付款项。根据企业财务制度规定，企业应当按期偿还各种负债，如确实无法支付的应付款项，计入营业外收入。

（四）已作坏账损失处理后又收回的应收款项。企业的生产经营损失作为坏账损失处理后，其亏损部分可以在年度的利润中扣除，或者在今后五个年度内用利润弥补。因此这部分损失已经在税务上作了处理。如果处理后其应收款项又被收回的，则应当重新作为企业的收入计算。

（五）债务重组收入。根据企业会计准则，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，以及以上三种方式的组合等。债务重组中债权人往往对债务人的偿债义务作出一定程度的让步，因此这部分让步的金额应当作为债务人的收入。

（六）补贴收入。企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除和财政、税务主管部门规定不计入损益者外，都应当作为计算应纳税所得额的依据，依法缴纳企业所得税。

（七）违约金收入。违约金是合同一方当事人不履行合同或者履行合同不符合约定时，对另一方当事人支付的用于赔偿损失的金额。合同法第一百一十四条规定，当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。

（八）汇兑收益。企业在汇兑人民币和外汇时可能因为汇率变化而产生差价收益，这是营业外收入的一种类型，也应当作为收入依法缴纳企业所得税。

企业的其他收入同时满足下列条件的，应当确认收入：一是相关的经济利益能够流入企业，二是收入的金额能够合理地计量。

企业其他收入金额，按照实际收入额或相关资产的公允价值确定。

企业所得税法实施条例释义连载十五

发布时间：2008-04-18

第二十三条 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：

（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

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「释义」本条是关于可以分期确认收入实现的情形的规定。

本条是对原内资税条例的实施细则第五十四条第二款的规定进行修改后形成的。原内资税条例实施细则第五十四条第二款规定，纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额：（一）以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。（二）建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。（三）为其他企业加工，制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。这次修改，主要是对上述规定作了简化，内容基本一致。

本条的规定实际上是对权责发生制原则的例外。根据本条的规定，可以分期确认收入实现的情形及具体方法主要有：

（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。按照合同约定的收款日期确认收入的实现，这其实是对权责发生制原则的一个例外，接近于收付实现制原则，主要是出于纳税必要资金的考虑。新会计准则规定，对具有融资性质的分期收款销售货物（货款回收期一般超过3年），其实质相当于企业向购货方提供了一笔信贷资金，因而企业应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额应当在合同或协议期间按实际利率法进行摊销，并相应冲减财务费用。考虑到在整个回收期内企业确认的收入总额是一致的，同时考虑到与的衔接，税法拟不采用会计准则的规定。对分期收款销售货物的，按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额。

（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：1.已完工作的测量。2.已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。3.已经发生的成本占估计总成本的比例。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，应当在纳税年度结束时按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。

第二十四条 采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

「释义」本条是关于以产品分成方式取得的收入的确认标准的规定。

本条的规定，是对原外资税法的实施细则第十二条的规定进行修改后形成的。原外资税法的实施条例第十二条规定，中外合作经营企业采取产品分成方式的，合作者分得产品时，即为取得收入，其收入额应当按照卖给第三方的销售价格或者参照当时的市场价格计算。外国企业从事合作开采石油资源的，合作者在分得原油时，即为取得收入，其收入额应当按参照国际市场同类品质的原油价进行定期调整的价格计算。这次修改，将采取产品分成方式取

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得收入的规定，从中外合作经营企业，扩大到包括内资企业在内的所有企业，并引入了公允价值的概念。 产品分成，即多家企业在合作进行生产经营的过程中，合作各方对合作生产出的产品按照约定进行分配，并以此作为生产经营收入。由于产品分成是一种以实物代替货币作为收入的，而产品的价格又随着市场供求关系而波动，因此只有在分得产品的时刻确认收入的实现，才能够体现生产经营的真实所得。这一确认收入实现的标准，也是对权责发生制原则的一个例外。

本条还规定了产品分成的收入额的确定标准，即按照产品的公允价值确定。本条例第十三条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。而产品分成正是以非货币形式取得收入的一种情形，因此也应当按照公允价值确定收入额。本条例第十三条还具体规定了“公允价值”的概念，即按照市场价格确定的价值，与原外资税法的实施条例规定的“卖给第三方的销售价格或者参照当时的市场价格计算”等标准基本一致。

第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但财政、税务主管部门另有规定的除外。

「释义」本条是关于视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形的规定。

本条是对原内资企业所得税条例的实施细则第五十五条的规定进行修改后形成的。原内资企业所得税条例的实施细则第五十五条规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应视同销售，作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应视同销售，作为收入处理。

按照本条的规定，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形主要包括以下两个方面：

一、非货币性资产交换。根据企业会计准则的规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产交换必须同时满足两个条件才能作为收入，一是该项交换具有商业实质，二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。实践中，非货币性资产交换的典型事例是以股权换股权（股权置换）、以债权换债权等，其所得是对方等价的资产。因为在此交易过程中没有使用货币，为了确定其收入额，企业会计准则规定应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

二、将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。这些用途中，有些情况下可能是出于生产经营的需要，但是有些情况是企业意图规避法律，逃避纳税义务。为了保证国家的税收收入，本条规定上述行为均视同销售货物、转让财产和提供劳务。由于在这些行为过程中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价，也应当按照公允价值确定其收入，计算应纳税额。

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鉴于上述视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形比较复杂，有些特殊情况下可能不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务，即不能一概而论。因此本条还规定了除外条款：授权财政、税务主管部门对上述行为中不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形作特别规定。

本条的规定，一方面考虑到与暂行条例的衔接，另一方面原税法是以经济核算的单位作为纳税人的，不具有法人地位但实行经济核算的分公司等也要计算缴纳所得税。新税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。

企业所得税法实施条例释义连载十六

发布时间：2008-04-24

第二十六条 企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但和财政、税务主管部门另有规定的除外。

企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指企业根据法律法规等有关规定，依照规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。

企业所得税法第七条第（二）项所称性基金，是指企业根据法律、行规等有关规定，代收取的具有专项用途的财政资金。

企业所得税法第七条第（三）项所称规定的其他不征税收入，是指企业取得的，经批准的财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。 「释义」本条是关于不征税收入的具体范围的规定。

本条是对企业所得税法第七条规定中的有关概念的具体细化规定。企业所得税法第七条规定，“收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、性基金；（三）规定的其他不征税收入。”企业所得税法的这一条规定，虽然从原则上规定了不征税收入的范围，但是对于其中的一些具体范围，比如到底什么是财政拨款？什么是行政事业性收费？什么是性基金？”其他不征税收入”到底又包括哪些？并没有明确界定，这就是本条规定需要进一步明确的问题。

“不征税收入”是我国企业所得税法中新创设的一个概念，是指从企业所得税原理上讲应永久不列入征税范围的收入范畴。这一概念可与国际税法中的“所得不予计列项目”相对应。美国税法中的所得不予计列项目都是法定优惠概念的结果。按照这一概念，只有国会才可以提供税收减免。国会规定的任何税收减免必须被严格地应用和解释。在应用所得不予计列项目这一规定时，这意味着一个所得项目在不予计列之前，必须能在税法中找到专门的规定。所得不予计列项目通常是用来避免双重征税或用来鼓励纳税人进行税法鼓励的交易。美国《国内收入法典》中规定的所得不予计列项目主要包括：州和地方公债的利息（103节）、来自负债豁免的所得（108节）、某些军方成员的

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战争赔款（112节）、州、市等的所得（115节）、对公司资本的投入（118节）、某些军事收益（134节）、公用事业部门提供的节约能源津贴（136节）。

我国税法规定不征税收入，其主要目的是对非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除。目前，我国组织形式多样，除企业外，有的以半机构（比如事业单位）的形式存在，有的以公益慈善组织形式存在，还有其他复杂的社会团体和民办非企业单位等等。这些机构严格讲是不以营利活动为目的的，其收入的形式主要靠财政拨款以及为承担行政性职能所收取的行政事业性收费等等，对这类组织取得的非营利性收入征税没有实际意义。税法中规定的“不征税收入”概念，不属于税收优惠的范畴，这些收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入，这些收入从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴。这与美国税法中的“所得不予计列项目”有所区别，后者属于法定税收优惠的范畴。

本条的规定，主要明确了以下几个涉及不征税收入的具体范围的概念：

一、财政拨款。需要具备的条件：一是主体为各级，即负有公共管理职责的各级国家行政机关；二是拨款对象为纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，关键在于“纳入预算管理”；三是拨款为财政资金，被列入预算支出的。同时，考虑到财政拨款界定标准的复杂性，本条专门明确，授权和财政、税务主管部门可以对一些特殊情形另作规定。

企业实际收到的财政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的规定，属于补助的范畴，被排除在税法所谓的“财政拨款”之外，会计核算中计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的出口退税（进项）外，一般作为应税收入征收企业所得税。这主要有以下考虑：一是企业从取得的补贴收入符合收入总额的立法精神。企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴。无论企业取得何种形式的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，符合收入总额的立法精神。二是为了规范财政补贴收入和加强减免税的管理。从1994年分税制财政改革实行后，集中管理税权，各地不得自行或擅自减免税。地方为促进地区经济发展，不得不采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，进行招商引资，造成财政补贴收入的不规范，破坏了全国统一的公平税负的环境，也是对税权的严重侵蚀。为此，对企业从取得的财政补贴收入征税，有利于加强对财政补贴收入和减免税的规范管理。三是出于尽量减少税法与财务会计制度差异的考虑，也没有必要在这一问题上保持二者之间的差异，这有利于降低纳税遵从成本和税收管理成本。

二、行政事业性收费。本条的规定是根据2002年发布的《违反行政事业性收费和罚没收入收支两条线管理规定行政处分暂行规定》而作的界定。该暂行规定明确，行政事业性收费是指下列属于财政性资金的收入：（一）依据法律、行规、有关规定、财政部门与计划部门共同发布的规章或者规定以及省、自治区、直辖市的地方性法规、规章或者规定和省、自治区、直辖市财政部门与计划（物价）部门共同发布的规定所收取的各项收费；（二）法律、行规和规定的以及财政部门按照国家有关规定批准的性基金、附加。此外，事业单位因提供服务收取的经营服务性收费不属于行政事业性收费。

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按照本条的规定，行政事业性收费主要具备这样几个条件：（一）根据法律法规等有关规定，并依照规定程序批准，这就保证了行政事业性收费在实体上和程序上有据可依。（二）以实施社会公共管理为目的，并在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中收取的，这表明行政事业性收费是为社会提供公共服务的企业，为补偿其公共服务的成本费用而收取的；（四）向特定对象收取，即收取对象只限于直接从该公共服务中受益的特定群体，而不是像税收一样对广大纳税人普遍进行征收；（五）纳入财政管理，即执行收支两条线管理，收费上缴国库，不得坐收坐支。

三、性基金。按照本条规定，性基金主要应当具备这样几个条件：（一）有法律、行规等有关规定作为依据；（二）企业代收取的；（三）具有专项用途，性基金通常是国家为对某一领域进行支持而征收的一笔资金，因此必须专款专用，不得挪用他途；（四）性质为财政资金，即上缴国库，纳入预算管理。性基金和行政事业性收费都属于非税收入，所不同的是行政事业性收费是企业提供公共服务的补偿，属于先支出后收入；而性基金则是企业为用于某项事业而收取的，属于先收入后支出。

规定行政事业性收费和性基金为不征税收入，主要基于以下考虑：一是行政事业性收费和性基金的组织或机构一般是承担行政性职能或从事公共事务的，不以营利为目的，一般不作为应税收入的主体；二是行政事业性收费和性基金一般通过财政的“收支两条线”管理，封闭运行，对其征税没有实际意义。

四、规定的其他不征税收入。本条明确，其他不征税收入是指企业取得的，由财政、税务主管部门报批准的有专门用途的财政性资金。即需要具备两方面的条件：一是在设定主体上，应当经批准，由财政、税务主管部门规定，实践中通常是由财政、税务主管部门制定，报批准后执行；二是属于具有专项用途的财政性资金。设置“其他不征税收入”这一兜底条款，主要是为了适应社会发展的需要，承担公共管理职能的非营利性组织可能会取得一些新的不征税收入。

企业所得税法实施条例释义连载十七

发布时间：2008-05-06

第二十七条 企业所得税法第所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

企业所得税法第所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

「释义」本条是关于税前扣除中的收入相关性原则和合理性原则的规定。

本条是对企业所得税法第的细化规定。企业所得税法第规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业所发生的支出种类很多，形式各异，与企业取得的收入的关系也呈多样化。根据企业所得税法中收入与支出的关联、配比等原则要求，并非所有的企业支出，都可以在税前扣除，否则将严重侵蚀企业所得税的税基，损害国家税收利益。各国企业所得

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税法一般都只是允许与取得收入有关的支出，才允许税前扣除。原内资企业所得税暂行条例也规定，计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。原外资税法对此没有直接作出规定。统一后的新企业所得税法第规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，明确了税前扣除的相关性原则和合理性原则，是企业所发生的准予税前扣除的支出都必须遵循的两个指导性原则，也是企业所得税法和本条例规定各项扣除项目、标准、范围、方法等的依据。但是，企业发生的支出在何种条件下构成“与取得收入有关的、合理的”支出，出于立法体例和整体框架的考虑，企业所得税法没有对其进行直接界定，而这又直接影响到企业应纳税所得额的计算，进而影响到企业应纳税额的多少，所以实施条例有必要对此作出界定，以增强企业所得税法的可操作性。 本条的规定，可以从以下几方面来理解： 一、与取得收入有关的支出

“与取得收入有关”本身是一个弹性相对比较大的不确定概念，若将任何与企业所取得的收入有些联系的支出，都界定为“与取得收入有关”的支出，那么势必无地扩大了企业可以税前扣除的支出范围，架空了支出扣除中的相关性原则，因为企业任何形式的支出，从某种意义上来说，都可以与企业的收入扯上关系。为了维护国家税收利益，进一步落实税前扣除中的相关性原则，本条进一步将其界定为“与取得收入直接相关的支出”，这符合企业所得税法的立法本意和税收制度的基本要求。

所谓“与取得收入直接相关的支出”，是指企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。这里需要明确的是：

一是这类允许税前扣除的支出，应该是能给企业带来现实、实际的经济利益，如生产性企业为生产产品而购买储存的原材料，服务性企业为收取服务费用而雇用员工为客户提供服务，或者购买储存的提供服务过程中所耗费的材料等支出，就属于能直接给企业带来现实、实际经济利益的支出，属于与“取得收入直接相关的支出”。 二是这类允许税前扣除的支出，应该是能给企业带来可预期经济利益的流入。虽然企业的这类支出，并不直接或者即时地表现为相应现实、实际经济利益的流入，但是根据社会一般经验或者判断，如果这种支出所对应的收益，将是可预期的，那么这类支出也就属于“与取得收入直接相关的支出”。如企业的广告费支出，虽然这些支出并不能即时地带来企业经济利益的流入，但是根据社会上一般理性人的理解，这类广告将提高企业及其产品或者服务的知名度，提高其在消费者之间的认同度等，进而推动消费者购买它们的产品或者服务，提升或者加大企业的获利空间，故其也应属于“与取得收入直接相关的支出”。

因此，对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是从费用支出的结果分析。如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但发生的诉讼费用从性质和根源上分析属于经理的个人支出，与企业的应税收入不直接相关，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。在条例的起草过程中，有不少意见认为，“直接相关”这个词具

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有不确定性，不具有可操作性，所以建议删除“直接相关”的。考虑到任何语言文字的表达都具有一定的局限性，而且都具有一定的不确定性，绝对确定、机械适用的法律文字可以说是不存在的，而且“徒法不足以自行”，企业所得税法和实施条例还要靠税务机关及其工作人员去执行，“直接相关”虽然仍具有一定的不确定性，但它符合立法的一般习惯和要求，符合了企业所得税税前扣除原则的需要，符合税收制度的要求，也为税务机关及其工作人员的实际操作提供了一定的指引和，故有必要予以保留。 二、企业发生的合理的支出

合理性原则是企业所得税税前扣除的另一项基本原则，是建立在税前扣除真实性和合法性原则基础上的要求。原内资、外资税法均没有直接规定企业所得税税前扣除的合理性原则要求。统一后的新企业所得税法第虽然确立了税前扣除的合理性原则，但是基于整个框架、体例等方面的考虑，并没有对“合理的支出”作出直接的界定，比如到底什么是“合理的支出”，其范围有多大等等，这些问题直接关系到企业所得税税前扣除的标准和范围，进而影响到企业应纳税所得额和应纳税额的大小，实施条例有必要作相应地明确。据此，本条规定，企业所得税法第所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。合理性的具体判断，主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规，如企业发生的业务招待费与所成交的业务额或者业务的利润水平是否相吻合，工资水平与社会整体或者同行业工资水平是否差异过大等等。合理性原则为防止企业利用不合理的支出调节利润水平，规避税收，以及全面加强我国的一般反避税工作提供了依据。它可以从以下几方面来理解：

首先，允许扣除的支出应当是符合企业生产经营活动常规的支出。所谓生产经营活动常规，目前并没有一个统一而权威的解释，且企业经济活动的多样化、社会实际情况的复杂化等多种因素决定了，无法以一个机械、可直接套用的公式、语言来界定生产经营活动常规。对于判断企业的特定行为是否符合生产经营活动常规，需要借助社会经验，根据企业的性质、规模、业务范围、活动目的以及可预期效果等多种因素，加以综合考虑与判断，需要一个经济理性的假设。是否符合生产经营活动常规，从某种程度上来看，也是留给了税务机关一定的判断权，能增强税务机关的能动性。

其次，企业发生的合理的支出，限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出。计入当期损益或者有关资产的成本，指的是企业所发生的支出在扣除阶段方面的要求。必要和正常的支出，是符合生产经营活动常规的必然要求和内在之意，也就是企业所发生的支出，是企业生产经营活动所不可缺少的支出，是企业为了获取某种经济利益的流入所不得不付出的代价，而且这种代价是符合一般社会常理的，符合企业经济活动的一般规律或者情况的支出。

企业所得税法实施条例释义连载十八

发布时间：2008-05-29

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第二十 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。 「释义」本条是关于企业发生的支出如何扣除的原则性规定。

较之原内资、外资税法，本条是新增的内容，也是对企业所得税法第规定的支出扣除原则的进一步细化。本条的规定，可以从以下几方面来理解： 一、收益性支出和资本性支出的扣除方式。

企业所得税法第以及本条例第二十七条规定，企业发生的、准予税前扣除的支出，必须是与取得收入有关的、合理的支出。企业所发生的有关的、合理的支出，一般也会给企业带来相应经济利益的流入，应该准予在税前扣除。但是，这并不意味着企业所发生的与取得收入有关的、合理的支出，所可能带来的经济利益的实现是即时的。事实上，企业为了取得收入而发生的支出，其效益的产生经常是长期的，跨越的时间段非常长，无法立即实现全部收益，或者并不能在很短的时间内实现收益。根据企业所得税制度中的收入与支出的配比原则，能给企业带来长期经济利益的支出，或者需要长期才能回收经济利益的支出，在税收制度安排中，就不宜据实在支出发生当期予以税前扣除，而是要区分企业发生的支出，在为企业带来经济利益上的时效性，如果企业发生的支出，能够在短期内实现经济利益，那么根据收入与支出的配比原则，应允许这部分支出在计算收益的同时期，予以据实扣除；如果企业发生的支出，不能够在短期内实现经济利益，即不能够在短期内回收经济利益，而是需要一个相对较长的时间，则根据收入与支出的配比原则，这部分支出就应被相对较为人为的予以割裂，与同时期实现的经济利益分段对应，按经济利益实现的多少和阶段，予以分期在税前扣除。也就是说，企业发生的支出应当区分为收益性支出和资本性支出。

收益性支出是指企业支出的效益仅及于本纳税年度的支出；资本性支出是指企业支出的效益及于本纳税年度和以后纳税年度的支出。比如，企业支付给职工的工资支出，支出的效益仅与本纳税年度有关，应作为收益性支出；企业购建固定资产的支出，支出的效益会通过固定资产的不断使用逐步回收，支出的效益不仅与本纳税年度相关，也与以后纳税年度相关。划分收益性支出与资本性支出既是所得税处理的要求，以实现应税收益与支出在时间上的配比，避免企业发生的支出随意在不同纳税期间扣除，从而逃避税收，同时也是会计核算的一般原则，防止混淆收益性支出和资本性支出，从而低估资产和高估收益或者高估资产和低估收益，不利于会计信息使用者正确决策。因此，企业实际发生的所有的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，都要按收益性支出和资本性支出的标准严格划分。收益性支出，应在发生的纳税年度直接扣除。由于资本性支出是企业经营活动中为获取经济利益而发生的支出，该支出的效益及于本纳税年度和以后纳税年度，对为获得长期利润而发生的资本性支出不允许在发生支出的纳税年度“一次性扣除”。常见的例子如建筑物、厂房、机械、专利等。对于这些资产所发生的支出，一般通过

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折旧或者摊销税前扣除的方式在资产使用期间得到确认。 二、不得重复扣除原则。

本条第二款规定的是支出不得重复扣除的原则，即企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除，但是企业所得税法和本条例另有规定的除外。这是收入与支出配比原则的要求，原内资税法也有类似规定：纳税人不得漏计或重复计算任何影响应纳税所得额的项目。若允许企业实际发生的支出重复扣除，那么将可能无限扩大企业税前扣除的范围和标准，严重侵蚀企业所得税的税基，甚至可能架空企业所得税法。理解本款规定的不得重复扣除原则，可从以下两方面来进行：

一是，原则上不得重复扣除，即对于同一项成本、费用、税金、损失和其他支出，只能扣除一次。这是一项基本原则，应该得到严格而广泛的遵守与执行。但既然这是一项基本原则，也就意味着存在特殊例外的可能。 二是，企业所得税法和本条例规定企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出等可以重复扣除的，则对同一项目的支出可以重复扣除。之所以这么规定，主要是考虑到在特殊情形下，国家可能希望通过这种重复扣除的形式，间接地给予企业以优惠，鼓励企业的特定行为，发挥税收的功能，如本条例规定的作为税收优惠方式之一的加计扣除。另外，必须注意的是，这个重复扣除的例外规定，必须是限于企业所得税法和本条例的规定，这主要是考虑到税收制度的特性，税收直接涉及国家的税收利益，宜由专门的税收法律、行规来规定较为妥当，若允许其他法律、行规来规定重复扣除，由于法律、行规的多样性，很难得以有效控制，将可能使重复扣除的规定无法得以合理控制和科学规划，最终减弱甚至虚置不得重复扣除原则的。 三、不征税收入支出的扣除规定。

本条第二款是关于企业用不征税收入支出后形成的有关财产或者费用的扣除规定。支出税前扣除的相关性为企业不征税收入所形成的支出扣除提供了依据。不征税收入是企业所得税法新规定的概念，针对的主要是财政拨款、行政事业性收费和基金，以及由财政、税务主管部门规定专项用途并经批准的财政性资金。对于不征税收入，考虑到取得这些收入的组织或者机构一般是承担行政性职能或者从事公共事务的，不以营利活动为目的，财政拨款、行政事业性收费和基金一般不作为应税收入，且按照公共财政管理的要求，财政拨款、行政事业性收费、性基金一般通过财政的收支两条线管理、封闭运行，对其征税没有实际意义，所以企业所得税法明确规定企业获取的这部分收入属于不征税收入。根据本条例第十条的规定，企业在计算亏损时，是要将不征税收入予以事先减除，如果允许用不征税收入所形成的财产或者费用在税前扣除，这等于是使不征税收入得到了重复税前扣除，享受了两次税收优待。所以本条规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除，以确保国家税收利益。

企业所得税法实施条例释义连载十九

发布时间：2008-05-29

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第二十九条企业所得税法第所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

「释义」 本条是关于准予税前扣除的“成本”的进一步界定。

本条是对企业所得税法第的细化规定。企业所得税法第规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。成本是企业实际发生的支出的主体部分，对成本概念的进一步细化或者界定，有助于提高企业所得税法的可操作性。之所以允许成本予以税前扣除，是因为成本并非企业所获取的增值部分，只是将企业的一种资产转变成另外一种资产而言，而企业所得税从实质上来说，是对企业增值或者利润所得部分征税，所以企业所得税法规定，企业的成本准予在计算应纳税所得额时事先扣除。

税法所指的成本概念与一般会计意义上的成本概念有所不同。会计上成本，是指企业在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费，是对象化的费用，针对一定的产出物计算归集的。在实务中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。其中，直接材料，是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料、外购半产品、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。直接人工，是指参加产品生产的工人工资以及按生产工人工资总额和按规定比例计算提取的职工福利费。燃料和动力，是指直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力费。制造费用，是指未生产产品和提供劳务所发生的各项期间费用。由于企业所得税法和财务会计制度的目的不同，会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经常性，税法收入分类的基础是税收待遇的异同。因此，税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产），还包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费用等）。

原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，成本，即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。这个规定针对性不强，也相对难以界定，可操作性不够。所以，条例草案在原内资企业所得税暂行条例实施细则有关成本概念的基础上规定，“企业所得税法所称成本，是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的直接材料、直接人工及按照合理的方法分配的制造费用。”在征求意见过程中，对条例草案有关成本的界定的意见较多，认为条例草案所界定的成本概念，主要针对的还是生产性企业，涵盖不了商业流通企业的成本概念。在认真研究各种意见的基础上，借鉴原外资企业所得税法实施细则的有关规定，条例将成本的概念调整为现在的这个表述方式，使得其针对性更强，包容性更广，既能适用于生产性企业，也能适用于商业流通企业和服务业企业等。本条所界定的成本概念，可从以下几方面来理解： 一、必须是生产经营过程中的成本。

企业所发生的成本必须是企业在生产经营活动过程中的支出或者耗费，在非生产经营活动过程中所发生的支出，不得作为企业的生产经营成本予以认定。也就是说，企业所发生的成本，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。 二、销售成本。

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销售成本，这主要是针对以制造业为主的生产性企业而言。生产性企业在生产产品过程中，将耗费产品所需的原材料、直接人工以及耗费在产品上的辅助材料、物料等，这些都属于销售成本的组成部分。 三、销货成本。

销货成本，这主要是针对以商业企业为主的流通性企业而言。流通性企业本身并不直接制造可见的成品，而是通过向生产性企业购买成品或者经过简单包装、处理就能出售的产品，通过购入价与售出价的差额等，来获取相应的利润。所以，此类企业的成本主要是所销售货物的成本，而所销售的货物是购置于生产性企业，应以购买价（含括了生产性企业所获取的利润）为主体部分，加上可直接归属于销售货物所发生的支出，就是销货成本。 四、业务支出。

业务支出，这主要是针对服务业企业而言的成本概念。与制造业企业和商业企业不同，服务业企业提供的服务，从广义上也可以称之为“产品”，但是从根本上说这种“产品”往往是无形的劳务，虽然在提供服务过程中也可能需要一定的辅助材料，但是它必须借助于服务业企业特有的人工或者技术，所以服务业企业的成本就称之为业务支出，以区别于制造业企业和商业企业，它的成本主要含括提供服务过程中直接耗费的原材料、服务人员的工资、薪金等直接可归属于服务的其他支出。 五、其他耗费。

其他耗费，这是一个兜底的规定，保证企业发生的与取得收入有关、合理的支出得以税前扣除。它适用于销售成本、销货成本和业务支出，凡是企业生产产品、销售商品、提供劳务等过程中耗费的直接相关支出，如果没有列入费用的范畴，则将被允许列入成本的范围，准予税前扣除。

企业所得税法实施条例释义连载二十

发布时间：2008-05-29

第三十条企业所得税法第所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

「释义」本条是关于准予税前扣除的“费用”的进一步界定。

本条是对企业所得税法第的细化规定。企业所得税法第规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的费用，准予在计算应纳税所得额时扣除。费用是企业实际发生的支出的重要组成部分，对费用概念的进一步细化或者界定，有助于提高企业所得税法的可操作性。之所以允许费用予以税前扣除，是因为费用并非企业所获取的增值部分，费用的耗费的目的就在于获取经济利益，而企业所得税从实质上来说，是对企业增值或者利润所得部分征税，所以企业所得税法规定企业为获取收入而发生的费用支出，属于企业所取得收入的对价，准予在计算应纳税所得额时事先扣除。

原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，费用是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售（经

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营）费用、管理费用和财务费用。本条基本沿袭了原内资企业所得税暂行条例实施细则关于费用概念的界定，只是增加规定了“已经计入成本的费用”不属于费用的内容。这主要是考虑到原内资企业所得税暂行条例实施细则对于费用概念的界定较为科学、合理，能够全面反映不同性质、行业的企业为取得收入而发生的支出，但是由于最近企业会计准则的变化与调整，企业会计准则不再严格区分成本与费用的概念，而是采用了大“费用”的概念，即是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。而企业所得税法已经明确区分了成本与费用的概念，所以条例对此进一步做了细化，考虑到实践中，成本与费用的概念并非界限分明，而是存在较多的交叉地带，所以本条就增加规定了“已经计入成本的费用”不属于费用，以避免同一笔支出分别作为成本、费用，得到重复扣除。

本条规定的准予税前扣除的费用，可以从以下几方面来理解。 一、必须是生产经营过程中发生的费用。

企业所发生的费用必须是在生产经营活动过程中的支出或者耗费，在非生产经营活动过程中所发生的支出，不得作为企业的生产经营费用予以认定。也就是说，企业所发生的费用，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。 二、销售费用。

销售费用是企业为销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。企业所生产出来的产品，在出售前，其经济利益只能说是潜在的，而尚未得到正式的社会承认，只有等产品真正售出后，才能实现现实的经济利益，而企业为销售商品，必然将发生一定的支出，这部分支出是企业为获取收入而产生的必要与正常的支出，包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用。从事房地产开发业务的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成本的不得再计入销售费用重复扣除。 三、管理费用。

管理费用是企业的行政管理部门等为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。企业除了生产经营所直接相关的各种机构、人员、财物之外，作为一个行为主体，还需要一些为组织生产经营提供辅助性服务的机构和人员，这些机构和人员的配置、职能的发挥等，都将影响到企业的生产经营活动的效益性，相应地支出也是与企业取得收入有关的必要与正常的支出，这些在企业所得税扣除方面体现为管理费用，包括由纳税人统一负担的总部（公司）经费（包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等）、研究开发费（技术开发费）、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销（含土地使用费、土地损失补偿费）、坏账损失、印花税等税金、消防费、

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排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本（咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等）。 四、财务费用。

财务费用是企业筹集经营性资金而发生的费用。实践中，一个企业很少能做到不借助外来资金来满足自身生产经营的需要，企业发生的资金拆借行为较为普遍，为此企业要发生一定的费用，这些费用就是被计入财务费用的，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出等。

第三十一条企业所得税法第所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的以外的各项税金及其附加。

「释义」本条是关于准予税前扣除的“税金”的进一步细化规定。

本条是对企业所得税法第的细化规定。企业所得税法第规定，企业发生的与取得收入有关的税金，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。因此，企业所得税法第将税金和成本、费用并列为支出，允许在计算应纳税所得额时予以扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，税金是指纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地，教育费附加可视同税金。与原内资企业所得税暂行条例实施细则对可以税前扣除的税金进行正面列举不同的是，本条对可以税前列支的税金的界定，采取了概括性的反向排除方式。这主要是考虑到，我国目前的税收种类较多，各税种又可能处于一个变化的过程，没有一个绝对恒定的态势，而且随着社会经济情况的发展变化，将来可能还会出现一些新的税种，或者取消某特定的税种，采用正面列举的方式容易挂一漏万，也无法适应今后税收体系的新变化，所以本条采用反向排除的方式，对允许税前列支的税金范围做了界定。企业所交付的税收种类很多，性质也不一样，虽然都与企业取得收入有关，但是，企业所交付的有些税收可能是企业取得收入之后所缴纳的税收，或者并不是由企业直接所负担的税收，对于企业所缴纳的这类税收是不允许税前列支扣除的。本条就是基于这个考虑，对不允许税前扣除的税金做了除外规定。

根据本条的规定，不允许税前扣除的税收种类包括： 一、企业所得税。

企业所得税税款是依据应税收入减去扣除项目的余额计算得到，本质上是企业利润分配的支出，是国家参与企业经营成果分配的一种形式，而非为取得经营收入实际发生的费用支出，不能作为企业的税金在税前扣除。可能很多人会质疑，我们现在讨论的就是企业所得税的税前扣除，既然是税前扣除，那么就还没计算出企业所得税，缘何说“企业所得税”不得扣除，似乎有本末倒置的感觉。这种疑问存在一定的道理，因为我们在讲企业所得税的税前扣除时，确实还未计算出企业应缴纳的企业所得税。但是实践中，企业在会计账本中，往往是根据经营活动常规或者一般会计制度，预先列支企业本纳税年度应缴纳的企业所得税，来确定本企业本纳税年度的会计利润，这时企业会

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计上出现的“企业所得税”一项实际上企业并未实际支付，是属于企业税后的列支，在计算企业应纳税所得额时，是不允许其扣除的，为了税务实践操作上的需要，就有必要明确企业所列支的“企业所得税”是不能税前扣除的。 二、允许抵扣的。

是以商品在流转过程中的增值额作为计税依据的一种商品税，它的主要特征就是税不重征，能避免重复征税，而且能够通过一定的方式，转嫁给购买方，是一种价外税，实际上并非由企业所负担，根据企业所得税税前扣除中的实际发生和负担原则，这部分支出的所谓税金，是不允许税前列支扣除的。对于企业未实际抵扣，由企业最终负担的税款，按规定允许计入资产的成本，在当期或以后期间扣除。如我国实现的生产型，企业购置固定资产所发生的税款，由于不允许抵扣进项税款，成为企业实际发生的支出，按规定计入购置固定资产的成本，在当期或者以后期间通过固定资产的折旧得到扣除。

所以，根据本条的规定，在我国目前的税收体系中，允许税前扣除的税收种类主要有消费税、营业税、资源税和城市维护建设税、教育费附加，以及房产税、车船税、耕地占用税、城镇土地使用税、车辆购置税、印花税等

企业所得税法实施条例释义连载二十一

发布时间：2008-05-29

企业所得税改革工作小组

第三十二条企业所得税法第所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。 企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照财政、税务主管部门的规定扣除。 企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。 「释义」本条是关于准予税前扣除的损失的进一步细化规定。

本条是对企业所得税法第的细化规定。企业所得税法第规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业在生产经营活动过程中，并非所有的活动都是必然地带来经济利益的流入，而是有时候恰恰相反，这些活动可能导致的是企业经济利益的流出。由于这部分企业经济利益的流出，是企业为了取得收入的生产经营活动过程中的必要与正常的支出，所以应允许在计算企业应纳税所得额时事先扣除。为此，企业所得税法第明确规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失，准予在计算应纳税所得额时扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，损失是指纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。企业会计准则所称的损失，是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。考虑到便于企业更加清晰、明确的确认所发生的支出是否属于损失，本条对原内资企业所得税暂行条例实施细则和企业会计准则所界定的损失概念，从结构上做了调整，采取了正面列举的方式，明确了损失所含括的范围，进一步增强了企业所得税法的可操作性。同时，本条对损失的

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扣除办法等又做了相应明确。

本条的规定，可以从以下几方面来理解。 一、限于生产经营活动中发生的损失。

企业发生的允许税前扣除的损失，限于企业在生产经营活动过程中所发生的损失。在非生产经营活动过程中所发生的损失，不得作为企业的生产经营损失予以认定。也就是说，企业所发生的损失，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。 二、损失的类别。

准予税前扣除的损失种类包括，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。其中，固定资产和存货的盘亏损失，是指企业在年末或者特定时期盘点清查固定资产、存货时，所发现固定资产和存货的减少而产生的损失，因为有时候企业账簿上所记载的固定资产和存货的数量，可能多于企业的实际拥有量，而企业在记账时，可能没有发现两者的差异，等到年末或者特定时期进行盘点、清查时，发现两者存在差异，这些差异在企业所得税制度中就被确认为固定资产和存货的盘亏损失。固定资产和存货的毁损损失，是指企业因遭受自然灾害、工人操作过程中的操作和使用失误等所引起的损失；而固定资产和存货的报废损失，则是指因磨损、技术进步等原因引起固定资产和存货的使用寿命缩短等造成的这些资产的预计使用价值降低而产生的损失。转让财产损失，是指企业转让财产的所得，不足以全部抵免企业因获得该项财产而发生的对价支出，两者之间的差额就属于企业的转让财产损失。呆账是三年以上既不增加也不减少的无法收回的往来账，并且不能确定将来是否能收回的往来账。坏账是指企业无法收回或者收回的可能性极小的应收款项。企业由于发生呆账、坏账而产生的损失，就是呆账、坏账损失，如债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款；债务人死亡或者依法被宣告死亡、失踪，其财产或者遗产确实不足清偿的应收账款；债务人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大，以及财产（包括保险赔款等）确实无法清偿的应收账款；债务人逾期未履行偿债义务，经裁决，确实无法清偿的应收账款；逾期3年以上仍未收回的应收账款等。自然灾害等不可抗力因素造成的损失，是指企业在生产经营活动过程中，非人力所能抗拒或者阻止的因素等，而发生的自身财产的损失，如发生火灾将厂房烧毁、地震造成房屋塌陷而发生的损失等等。最后是其他损失，这是一个兜底条款，以防止前面列举的不全面，因为企业生产经营活动形态多样，变化多端，纯粹的列举可能无法穷尽企业生产经营活动所发生的各种损失类别。增加这个兜底规定，意在表明凡是企业在生产经营活动中发生的损失，在计算应纳税所得额时都允许扣除。

三、净损失及其扣除规定。

根据本条第二款的规定，准予税前扣除的损失，必须是减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，并按照财政、税务主管部门的规定扣除。为了分散或者减少损失，企业就自身可能遭受的，又无法明确预测的事项，向保险机构投保，以期在损失发生时，从保险机构获取相应的补偿。另外，企业所发生的损失，很多情况下是存在责任人

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的，即这些损失是由其他责任人所造成的，责任人对这些损失负有相应的赔偿等民事责任，企业可以从责任人那里获取相应的赔偿款。而企业所得税法税前扣除所称的损失，是企业的实际损失，企业获得相应保险赔款或者责任人赔偿部分，不属于企业所实际承担的损失，不应允许税前扣除。所以，允许税前扣除的损失，就限于企业发生的减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。另外，企业实际所发生的损失，如同企业所实际发生的成本、费用一样，需要根据收入与支出配比原则等的要求，做相应地税务处理，并非一律都是允许在发生当期予以扣除，其具体扣除的方式、范围、条件等等，都需要根据财政、税务主管部门的规定来确定，所以本条强调企业所实际发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，按照财政、税务主管部门的规定扣除。 四、收回已作为损失处理的资产的税务处理。

根据本条第三款的规定，企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。我们知道，税务上对有关资产的处理，是一种法律上认可的虚拟化处置，可能并非与实际物理意义上的资产状态一致，所以经常会发生这么一种现象，就是在税务处理上已经被作为损失处理的资产，却可能因某种因素的出现，导致这些已被作为损失处理的资产，重新为企业所掌握，成为企业的资产，或者给企业带来经济利益的流入，如已被作为坏账损失处理的资产，可能出现债务人又重新具备了偿债能力并予以偿债；因其他人造成的企业损失，原以为不存在责任人而将其作为难以偿还的损失来处理，后来发现存在责任人，且责任人赔付了相应损失。由于这部分资产，之前的税务处理中，已经将其作为损失处理，已予以相应扣除。那么，当这个已被扣除的损失重新被确认为资产时，就应该视为企业的收入，计算应纳税所得额，否则将导致企业这部分资产被重复扣除。需要注意的是，计入当期收入的具体数额，要看企业所实际收回的数额，如果是全部收回时，则以全部收回的资产额确认收入；如果只是部分收回时，就以收回的部分资产额确认收入。

企业所得税法实施条例释义连载二十二

发布时间：2008-06-23

第三十三条企业所得税法第所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

「释义」本条是对允许税前扣除的除成本、费用、税金、损失之外的“其他支出”的进一步界定。

本条是对企业所得税法第的细化规定。企业所得税法第规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的除成本、费用、税金、损失之外的其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。为进一步增强企业所得税法的可操作性，本条对其他支出做了进一步明确。原内资、外资税法均未对其他支出作出界定，本条是新增的内容。 本条是兜底性条款，是法律文本中常见的法律表述，主要是为了防止法律的不周严性，以及社会情势的变迁性。因为法律一经制定出来，因为其固定性而就具有了相对的滞后性，况且法律制定者受主观认识能力等方面的局限，也无法准确预知法律所要规范的所有可能与情形，所以就有必要通过这些兜底性条款，来尽量减少人类主观认识能

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力不足所带来的法律缺陷，以及为了保持法律的相对稳定性，使执法者可以依据法律的精神和原则，适应社会情势的客观需要，将一些新情况等通过这个兜底性条款来予以适用解决，而无需修改法律。税前扣除项目中，除了成本、费用、税金、损失外，可能还会出现这些所无法涵盖的新形式支出，而这些支出又确实与企业取得的收入有关，属于取得收入而发生的必要与正常的支出，则也应允许扣除。 第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

「释义」本条是关于职工工资薪金支出税前扣除的规定。

企业从事生产经营活动，需要通过一定的方式或者手段，聘请一定的自然人去完成，只不过所需要的人工数量有所差别而已。可以说，人是构成企业的基本要素之一，人也是企业取得收入的主要因素之一。人的劳动力是一种商品，企业为了取得收入而必须购买这种商品，并支付相应的费用，于是就产生了工资薪金等支出，这是企业取得收入的正常与必要的支出，在计算应纳税所得额时，应该予以扣除。以前，内资企业的工资薪金扣除，实行的是计税工资扣除制度，而对外资企业采取的是据实扣除制度，这是造成内资企业税负重于外资企业的重要原因之一。为了公平税负，减轻企业负担，考虑到现行企业工资制度的实践做法，企业所得税法统一了企业的工资薪金扣除，本条对此做了进一步明确，即企业发生的合理的职工工资薪金支出，准予在税前扣除。 本条的规定，可以从以下几方面来理解： 一、必须是实际发生的工资薪金支出。

准予税前扣除的，应该是企业实际所发生的工资薪金支出。这一点强调的是，作为企业税前扣除项目的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出，尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除。 二、工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工。

也就是说，只有为企业提供特定劳务，能为企业带来经济利益流入的员工，才能作为企业工资薪金的支付对象，企业因此而发生的支出，就是符合生产经营活动常规，是企业取得收入的必要与正常的支出。所谓任职或者雇用关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或者计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。职工在企业任职过程中，企业可能根据国家的要求，为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款；按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费；职工调动工作时支付一定的旅费和安家费；按照国家计划生育的要求，支付独生子女补贴；按

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照国家住房制度改革的要求，为职工承担一定的住房公积金；按照离退休规定支付给离退休人员的支出等，这些支出虽然是支付给职工的，但与职工的劳动并没有必然关联，实施条例专门作出规定，将其排除在工资薪金支出范围之外。

三、工资薪金的标准应该限于合理的范围和幅度。

随着我国计划经济向市场经济的转变，企业的形式多种多样，企业的经营自主权得到广泛程度的认可，由市场机制和规则来主导和调整企业与其员工的关系，国家对工资薪金除了有一个保障劳动者最低生活需要的最低工资等要求外，企业与其劳动者的工资标准等，由双方自己商定。本条之所以加了一个“合理的”，其并没有改变实质上的工资薪金据实扣除原则。在条例的起草过程中，有一种意见主张要在本条例中具体明确“合理的”具体范围和标准；有一种意见认为“合理的”这类表述，对纳税人来说具有不确定性和不可预期性，对税务机关来说则存在不可操作性、不可执行性，不符合依法治税的要求，建议删除“合理的”。考虑到不同的行业、不同的企业、不同的岗位，甚至不同的地区环境等，都影响着工资薪金的实际状况，所以不可能作出一个统一的界定和机械式的标准，只能用“合理的”这类词去和修饰，实践中由税务机关根据具体的情况来予以把握。另外，之所以要对工资薪金增加“合理的”，还考虑到我国目前个人征信体系建设的落后和个人所得税征管现状。因为，从理论上来说，企业发放给其员工的工资薪金越高，那么虽然企业所缴纳的企业所得税减少了，而这些员工拿到工资薪金后所应缴纳的个人所得税相应的增多了，增减相抵，对国家税收利益不会有太大影响，所以似乎没有必要企业发放给其员工的工资薪金幅度。但正如前面所说的，我国的个人征信体系建设和个人所得税征管工作还比较落后，而企业的财务会计制度相对健全，企业所得税的征管工作相对更加成熟，且企业所得税与个人所得税所适用的税率也不尽相同等，通过企业不合理的向员工发放工资薪金来逃避企业所得税，对于维护国家税收利益，在目前我国的状况下，应该更为有利。所以，本条对工资薪金的标准做了一个“合理的”。一般而言，工资薪金的管理主要是工资真实性检查和合理性定性分析管理，决定工资合理性的唯一尺度是市场工资水平，具体分析，包括以下三个方面13个因素：一是，职员提供的劳动，包括岗位责任的性质、工作时间、工作质量和数量以及复杂程度、工作条件；二是，与其他职员比较，包括通行的总的市场情况、可比工资、职员与所有者关系、职员的能力、企业某一特定经营场所的生活条件、职员的工作经历和教育情况、职员提供劳动的利润水平、是否有其他职员可执行同一职责；三是，投资者的分配和所有权，包括企业过去关于股息和工资方面的、职员的工资同该职员所持有的股权份额之比例。这些合理性分析因素所要分析的重点，一是防止企业的股东以工资名义分配利润；二是防止企业的经营者不适当地为自己开支高工资。对于前者重点是那些既是职员又是主要股东或者主要股东的亲属；对于后者，重点是企业的前几位的经理人员。中国目前的企业家阶层有自己的特色。在外国，一般讲企业家，大多数就是企业的主要股东；而在中国，由于国有资产所占比重较高，企业家持有的股权比例很小，甚至没有持股。因此，他们的主要动力是为自己争取高工资。这些工资水平，有时甚至侵蚀了企业其他劳动者和所有者的权益。 四、工资薪金的表现形式包括所有现金和非现金形式。

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工资薪金的形式多种多样，但主要可分为现金和非现金形式。虽然，目前占有主要地位的工资薪金发放形式是现金，但也存在许多以非现金形式发放的工资薪金。对于这些非现金形式的工资薪金，也允许扣除，只不过应通过一定的方式，将其换算成等额现金的形式予以税前扣除。 五、工资薪金的种类。

工资薪金的种类包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。

时下，企业支付给其员工的工资薪金，名目繁多，称呼各异，也没有一个统一的标准，如基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等等。这里需要注意的是，不管企业这类支出发放时的名目是什么，称呼是什么，只需把握住一点，即凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业，即是因其提供劳动而支付的，就属于工资薪金支出，不拘泥于形式上的名称。19年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》将企业工资总额分为六个部分：基本工资，包括计时工资（指按计时工资标准和工作时间支付给职工的劳动报酬）、计件工资（指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬）；奖金，是指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬，如生产奖，包括超产奖、质量奖、安全奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖、劳动分红等，又如劳动竞赛奖，包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等；津贴和补贴，是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴，包括补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴（如高空津贴、井下津贴等），保健津贴，技术性津贴（如工人技校师津贴），工龄津贴及其他津贴（如直接支付给伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等）；加班加点工资，是指按规定支付的加班加点工资；其他类似工资的支出，包括根据国家法律、法规和规定，因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因，按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资，以及附加工资、保留工资等。贴（如直接支付给伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等）；加班加点工资，是指按规定支付的加班加点工资；其他类似工资的支出，包括根据国家法律、法规和规定，因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因，按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资，以及附加工资、保留工资等

企业所得税法实施条例释义连载二十三

发布时间：2008-07-10

第三十五条企业依照有关主管部门或者省级规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

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「释义」本条是关于企业缴纳的社会保险费和住房公积金、补充养老保险费、补充医疗保险费税前扣除的规定。 为了确保劳动者的基本生活后勤保障，国家要求劳动者个人在缴纳一定基本保障费、住房公积金的基础上，企业也应相应地为其员工缴纳基本保障费和住房公积金。企业的这部分费用支出的对象是本企业的员工，目的是保证员工更好地为企业服务，为企业创造更多的利润，是企业取得收入的正常与必要的支出，在计算应纳税所得额时应该予以扣除，以鼓励企业更好地完成所承担的社会义务。原内资税法就规定，纳税人按国家有关规定上缴的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，经税务机关审核后，可在规定的比例内扣除。目前，国家关于基本社会保险费和住房公积金的征缴都有相应的规定。根据《社会保险费征缴暂行条例》第三条的规定，基本养老保险费的征缴范围为国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业和其他城镇企业及其职工，实行企业化管理的事业单位及其职工；基本医疗保险费的征缴范围为国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业和其他城镇企业及其职工，事业单位及其职工，民办非企业单位及其职工，社会团体及其专职人员；失业保险费的征缴范围为国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业和其他城镇企业及其职工，事业单位及其职工；省、自治区、直辖市根据本地实际情况，可以决定《社会保险费征缴暂行条例》适用于本行政区域内工伤保险费和生育保险费的征收、缴纳；根据《住房公积金管理条例》的规定，国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业及其他城镇企业、事业单位、民办非企业单位、社会团体应当每月为职工缴存职工本人上一年度月平均工资乘以职工住房公积金缴存比例后的数额的住房公积金。

根据本条的规定，准予税前扣除的企业的社会保险费和住房公积金支出，可以从以下几方面来理解： 一、基本社会保险费和住房公积金的扣除。

扣除的对象包括基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，除此之外的保险费支出，都不能纳入本项范围予以税前扣除。 二、基本社会保险费和住房公积金的扣除范围和标准。

扣除的范围和标准以有关主管部门或者省级的规定为依据，超出这个范围和标准的部分，不得在税前扣除，因为基于国家目前财政承受能力的考虑，以及为了防止部分纳税人通过此项扣除，逃避纳税义务，国家只承认在规定范围和标准内的基本社会保险费和住房公积金支出才允许税前扣除。 三、补充养老保险费和补充医疗保险费的扣除。

根据本条第二款的规定，企业缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，在财政、税务主管部门规定的标准和范围内，准予税前扣除。为建立多层次的养老保险和医疗保险制度，更好地保障企业职工退休后的生活，防止职工因病返贫，依法参加基本养老保险、医疗保险，履行缴费义务、具有相应的经济负担能力并已建立集体协商机制的企业，经有关部门批准，可为其职工办理补充养老保险和补充医疗保险。申请设立企业补充养老保险、补充医疗保险，是企业及其职工在依法参加基本养老保险、医疗保险的基础上，自愿建立的补充保险制度，不仅是一种企业福利、激励制度，也是一种社会制度，对调动企业职工的劳动积极性，增强企业的凝聚力和竞争力，完善国家

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多层次保障体系，促进和谐社会的发展等具有积极的促进作用，所以国家应从税收方面加以鼓励和支持，原企业所得税也是允许其税前扣除的。但是，必须注意的是，根据本条的规定，准予在税前扣除的补充养老保险费和补充医疗保险费，限于在财政、税务主管部门规定的标准和范围内，超过规定的标准和范围的部分，将不允许税前扣除，以防止企业借这部分开支逃避国家税收。

第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

「释义」本条是关于企业为其投资者和个人支付的商业保险费和法定人身安全保险费的扣除规定。

商业保险是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险行为。它是在基本社会保险的基础上，有经济能力和保险意愿的社会主体，为了进一步保障自身的权益，自主决定所投保的险种，有利于和谐社会的构建。虽然，国家也提倡和鼓励社会主体投保商业保险，但是基于国家税收利益上的考虑，以及实践中的可操作性等角度出发，若允许企业为其投资者或者职工向商业保险机构投保的商业保险费支出可以税前扣除，将造成不同盈利水平等状况下的企业扣除范围不一，税负不均，不宜从税收上促进这种现象的发生，所以本条对此作了原则性规定，对于企业为其投资者或者职工向商业保险机构投保的人身保险、财产保险等商业保险，不得扣除。其中，企业投资者，是指对企业财产享有所有者权益的投资人，而不管该投资人是否在本企业任职；职工，是指与企业形成劳动关系的个人。

但是，商业保险的种类较多，形式多样，功能也相对较为复杂和多样，企业为其投资者或者职工投保的特定商业保险，可能具有特殊的功能，与企业的生产经营活动也是直接相关的，不宜一概规定不许税前扣除。所以本条规定，企业按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，以及财政、税务主管部门规定可以税前扣除的商业保险费，准予税前扣除。即，企业为其投资者或者职工投保商业保险所发生的保险费支出，限于以下两种，才准予税前扣除：

一、企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费。

在一些特殊行业的企业中，从事特定工种的职工，其人身可能具有高度危险性，一次微小的失误或者事故，都可能使这些职工的生命、健康受到致命性威胁。为了减少这些职工工作的后顾之忧，同时为了尽可能的保障这些职工的生命和健康安全，国家会作出要求企业为这些职工投保人身安全保险的强制性规定，且从企业角度来看，其对本企业职工的工伤等负有赔偿责任，若通过保险，能分散和减少其所承担的责任，是其取得经济利益流入所发生的必要与正常的支出，也符合税前扣除原则。为了鼓励企业为特定工种职工投保人身安全保险费，落实其他国家有关规定的精神，有必要允许企业发生的这部分支出准予税前扣除。原内资税法规定，纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时据实扣除。本条是沿用了原内资税法的这个规定，并将其扩大到含括外资企业在内的所有纳税人。此类保险费，其依据必须是法定的，即是国家其他法律法规强制规定企

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业应当为其职工投保的人身安全保险，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的，如《建筑法》第四十规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。《煤炭法》第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。

二、财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费。

在条例的起草过程中，有不少意见认为，应增加特定类型的商业保险费，如企业因其职工出差而为职工购买的航空意外险费用支出等，应准予税前扣除。考虑到这些情况比较复杂，目前也无法一一明确，而且需要根据实际情况的发展变化，作灵活调整。所以，本条就规定了这么一个授权性条款，授予财政、税务主管部门相应的权力，可以根据实际情况的需要，决定企业为其投资者或者职工投保商业保险而发生的哪些商业保险费，可以税前扣除。

企业所得税法实施条例释义连载二十一

发布时间：2008-05-29

企业所得税改革工作小组

第三十二条企业所得税法第所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。 企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照财政、税务主管部门的规定扣除。 企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。 「释义」本条是关于准予税前扣除的损失的进一步细化规定。

本条是对企业所得税法第的细化规定。企业所得税法第规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业在生产经营活动过程中，并非所有的活动都是必然地带来经济利益的流入，而是有时候恰恰相反，这些活动可能导致的是企业经济利益的流出。由于这部分企业经济利益的流出，是企业为了取得收入的生产经营活动过程中的必要与正常的支出，所以应允许在计算企业应纳税所得额时事先扣除。为此，企业所得税法第明确规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失，准予在计算应纳税所得额时扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，损失是指纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。企业会计准则所称的损失，是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。考虑到便于企业更加清晰、明确的确认所发生的支出是否属于损失，本条对原内资企业所得税暂行条例实施细则和企业会计准则所界定的损失概念，从结构上做了调整，采取了正面列举的方式，明确了损失所含括的范围，进一步增强了企业所得税法的可操作性。同时，本条对损失的

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扣除办法等又做了相应明确。

本条的规定，可以从以下几方面来理解。 一、限于生产经营活动中发生的损失。

企业发生的允许税前扣除的损失，限于企业在生产经营活动过程中所发生的损失。在非生产经营活动过程中所发生的损失，不得作为企业的生产经营损失予以认定。也就是说，企业所发生的损失，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。 二、损失的类别。

准予税前扣除的损失种类包括，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。其中，固定资产和存货的盘亏损失，是指企业在年末或者特定时期盘点清查固定资产、存货时，所发现固定资产和存货的减少而产生的损失，因为有时候企业账簿上所记载的固定资产和存货的数量，可能多于企业的实际拥有量，而企业在记账时，可能没有发现两者的差异，等到年末或者特定时期进行盘点、清查时，发现两者存在差异，这些差异在企业所得税制度中就被确认为固定资产和存货的盘亏损失。固定资产和存货的毁损损失，是指企业因遭受自然灾害、工人操作过程中的操作和使用失误等所引起的损失；而固定资产和存货的报废损失，则是指因磨损、技术进步等原因引起固定资产和存货的使用寿命缩短等造成的这些资产的预计使用价值降低而产生的损失。转让财产损失，是指企业转让财产的所得，不足以全部抵免企业因获得该项财产而发生的对价支出，两者之间的差额就属于企业的转让财产损失。呆账是三年以上既不增加也不减少的无法收回的往来账，并且不能确定将来是否能收回的往来账。坏账是指企业无法收回或者收回的可能性极小的应收款项。企业由于发生呆账、坏账而产生的损失，就是呆账、坏账损失，如债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款；债务人死亡或者依法被宣告死亡、失踪，其财产或者遗产确实不足清偿的应收账款；债务人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大，以及财产（包括保险赔款等）确实无法清偿的应收账款；债务人逾期未履行偿债义务，经裁决，确实无法清偿的应收账款；逾期3年以上仍未收回的应收账款等。自然灾害等不可抗力因素造成的损失，是指企业在生产经营活动过程中，非人力所能抗拒或者阻止的因素等，而发生的自身财产的损失，如发生火灾将厂房烧毁、地震造成房屋塌陷而发生的损失等等。最后是其他损失，这是一个兜底条款，以防止前面列举的不全面，因为企业生产经营活动形态多样，变化多端，纯粹的列举可能无法穷尽企业生产经营活动所发生的各种损失类别。增加这个兜底规定，意在表明凡是企业在生产经营活动中发生的损失，在计算应纳税所得额时都允许扣除。

三、净损失及其扣除规定。

根据本条第二款的规定，准予税前扣除的损失，必须是减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，并按照财政、税务主管部门的规定扣除。为了分散或者减少损失，企业就自身可能遭受的，又无法明确预测的事项，向保险机构投保，以期在损失发生时，从保险机构获取相应的补偿。另外，企业所发生的损失，很多情况下是存在责任人

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的，即这些损失是由其他责任人所造成的，责任人对这些损失负有相应的赔偿等民事责任，企业可以从责任人那里获取相应的赔偿款。而企业所得税法税前扣除所称的损失，是企业的实际损失，企业获得相应保险赔款或者责任人赔偿部分，不属于企业所实际承担的损失，不应允许税前扣除。所以，允许税前扣除的损失，就限于企业发生的减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。另外，企业实际所发生的损失，如同企业所实际发生的成本、费用一样，需要根据收入与支出配比原则等的要求，做相应地税务处理，并非一律都是允许在发生当期予以扣除，其具体扣除的方式、范围、条件等等，都需要根据财政、税务主管部门的规定来确定，所以本条强调企业所实际发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，按照财政、税务主管部门的规定扣除。 四、收回已作为损失处理的资产的税务处理。

根据本条第三款的规定，企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。我们知道，税务上对有关资产的处理，是一种法律上认可的虚拟化处置，可能并非与实际物理意义上的资产状态一致，所以经常会发生这么一种现象，就是在税务处理上已经被作为损失处理的资产，却可能因某种因素的出现，导致这些已被作为损失处理的资产，重新为企业所掌握，成为企业的资产，或者给企业带来经济利益的流入，如已被作为坏账损失处理的资产，可能出现债务人又重新具备了偿债能力并予以偿债；因其他人造成的企业损失，原以为不存在责任人而将其作为难以偿还的损失来处理，后来发现存在责任人，且责任人赔付了相应损失。由于这部分资产，之前的税务处理中，已经将其作为损失处理，已予以相应扣除。那么，当这个已被扣除的损失重新被确认为资产时，就应该视为企业的收入，计算应纳税所得额，否则将导致企业这部分资产被重复扣除。需要注意的是，计入当期收入的具体数额，要看企业所实际收回的数额，如果是全部收回时，则以全部收回的资产额确认收入；如果只是部分收回时，就以收回的部分资产额确认收入。

企业所得税法实施条例释义连载二十二

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第三十三条企业所得税法第所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

「释义」本条是对允许税前扣除的除成本、费用、税金、损失之外的“其他支出”的进一步界定。

本条是对企业所得税法第的细化规定。企业所得税法第规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的除成本、费用、税金、损失之外的其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。为进一步增强企业所得税法的可操作性，本条对其他支出做了进一步明确。原内资、外资税法均未对其他支出作出界定，本条是新增的内容。 本条是兜底性条款，是法律文本中常见的法律表述，主要是为了防止法律的不周严性，以及社会情势的变迁性。因为法律一经制定出来，因为其固定性而就具有了相对的滞后性，况且法律制定者受主观认识能力等方面的局限，也无法准确预知法律所要规范的所有可能与情形，所以就有必要通过这些兜底性条款，来尽量减少人类主观认识能

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力不足所带来的法律缺陷，以及为了保持法律的相对稳定性，使执法者可以依据法律的精神和原则，适应社会情势的客观需要，将一些新情况等通过这个兜底性条款来予以适用解决，而无需修改法律。税前扣除项目中，除了成本、费用、税金、损失外，可能还会出现这些所无法涵盖的新形式支出，而这些支出又确实与企业取得的收入有关，属于取得收入而发生的必要与正常的支出，则也应允许扣除。 第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

「释义」本条是关于职工工资薪金支出税前扣除的规定。

企业从事生产经营活动，需要通过一定的方式或者手段，聘请一定的自然人去完成，只不过所需要的人工数量有所差别而已。可以说，人是构成企业的基本要素之一，人也是企业取得收入的主要因素之一。人的劳动力是一种商品，企业为了取得收入而必须购买这种商品，并支付相应的费用，于是就产生了工资薪金等支出，这是企业取得收入的正常与必要的支出，在计算应纳税所得额时，应该予以扣除。以前，内资企业的工资薪金扣除，实行的是计税工资扣除制度，而对外资企业采取的是据实扣除制度，这是造成内资企业税负重于外资企业的重要原因之一。为了公平税负，减轻企业负担，考虑到现行企业工资制度的实践做法，企业所得税法统一了企业的工资薪金扣除，本条对此做了进一步明确，即企业发生的合理的职工工资薪金支出，准予在税前扣除。 本条的规定，可以从以下几方面来理解： 一、必须是实际发生的工资薪金支出。

准予税前扣除的，应该是企业实际所发生的工资薪金支出。这一点强调的是，作为企业税前扣除项目的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出，尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除。 二、工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工。

也就是说，只有为企业提供特定劳务，能为企业带来经济利益流入的员工，才能作为企业工资薪金的支付对象，企业因此而发生的支出，就是符合生产经营活动常规，是企业取得收入的必要与正常的支出。所谓任职或者雇用关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或者计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。职工在企业任职过程中，企业可能根据国家的要求，为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款；按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费；职工调动工作时支付一定的旅费和安家费；按照国家计划生育的要求，支付独生子女补贴；按

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照国家住房制度改革的要求，为职工承担一定的住房公积金；按照离退休规定支付给离退休人员的支出等，这些支出虽然是支付给职工的，但与职工的劳动并没有必然关联，实施条例专门作出规定，将其排除在工资薪金支出范围之外。

三、工资薪金的标准应该限于合理的范围和幅度。

随着我国计划经济向市场经济的转变，企业的形式多种多样，企业的经营自主权得到广泛程度的认可，由市场机制和规则来主导和调整企业与其员工的关系，国家对工资薪金除了有一个保障劳动者最低生活需要的最低工资等要求外，企业与其劳动者的工资标准等，由双方自己商定。本条之所以加了一个“合理的”，其并没有改变实质上的工资薪金据实扣除原则。在条例的起草过程中，有一种意见主张要在本条例中具体明确“合理的”具体范围和标准；有一种意见认为“合理的”这类表述，对纳税人来说具有不确定性和不可预期性，对税务机关来说则存在不可操作性、不可执行性，不符合依法治税的要求，建议删除“合理的”。考虑到不同的行业、不同的企业、不同的岗位，甚至不同的地区环境等，都影响着工资薪金的实际状况，所以不可能作出一个统一的界定和机械式的标准，只能用“合理的”这类词去和修饰，实践中由税务机关根据具体的情况来予以把握。另外，之所以要对工资薪金增加“合理的”，还考虑到我国目前个人征信体系建设的落后和个人所得税征管现状。因为，从理论上来说，企业发放给其员工的工资薪金越高，那么虽然企业所缴纳的企业所得税减少了，而这些员工拿到工资薪金后所应缴纳的个人所得税相应的增多了，增减相抵，对国家税收利益不会有太大影响，所以似乎没有必要企业发放给其员工的工资薪金幅度。但正如前面所说的，我国的个人征信体系建设和个人所得税征管工作还比较落后，而企业的财务会计制度相对健全，企业所得税的征管工作相对更加成熟，且企业所得税与个人所得税所适用的税率也不尽相同等，通过企业不合理的向员工发放工资薪金来逃避企业所得税，对于维护国家税收利益，在目前我国的状况下，应该更为有利。所以，本条对工资薪金的标准做了一个“合理的”。一般而言，工资薪金的管理主要是工资真实性检查和合理性定性分析管理，决定工资合理性的唯一尺度是市场工资水平，具体分析，包括以下三个方面13个因素：一是，职员提供的劳动，包括岗位责任的性质、工作时间、工作质量和数量以及复杂程度、工作条件；二是，与其他职员比较，包括通行的总的市场情况、可比工资、职员与所有者关系、职员的能力、企业某一特定经营场所的生活条件、职员的工作经历和教育情况、职员提供劳动的利润水平、是否有其他职员可执行同一职责；三是，投资者的分配和所有权，包括企业过去关于股息和工资方面的、职员的工资同该职员所持有的股权份额之比例。这些合理性分析因素所要分析的重点，一是防止企业的股东以工资名义分配利润；二是防止企业的经营者不适当地为自己开支高工资。对于前者重点是那些既是职员又是主要股东或者主要股东的亲属；对于后者，重点是企业的前几位的经理人员。中国目前的企业家阶层有自己的特色。在外国，一般讲企业家，大多数就是企业的主要股东；而在中国，由于国有资产所占比重较高，企业家持有的股权比例很小，甚至没有持股。因此，他们的主要动力是为自己争取高工资。这些工资水平，有时甚至侵蚀了企业其他劳动者和所有者的权益。 四、工资薪金的表现形式包括所有现金和非现金形式。

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工资薪金的形式多种多样，但主要可分为现金和非现金形式。虽然，目前占有主要地位的工资薪金发放形式是现金，但也存在许多以非现金形式发放的工资薪金。对于这些非现金形式的工资薪金，也允许扣除，只不过应通过一定的方式，将其换算成等额现金的形式予以税前扣除。 五、工资薪金的种类。

工资薪金的种类包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。

时下，企业支付给其员工的工资薪金，名目繁多，称呼各异，也没有一个统一的标准，如基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等等。这里需要注意的是，不管企业这类支出发放时的名目是什么，称呼是什么，只需把握住一点，即凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业，即是因其提供劳动而支付的，就属于工资薪金支出，不拘泥于形式上的名称。19年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》将企业工资总额分为六个部分：基本工资，包括计时工资（指按计时工资标准和工作时间支付给职工的劳动报酬）、计件工资（指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬）；奖金，是指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬，如生产奖，包括超产奖、质量奖、安全奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖、劳动分红等，又如劳动竞赛奖，包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等；津贴和补贴，是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴，包括补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴（如高空津贴、井下津贴等），保健津贴，技术性津贴（如工人技校师津贴），工龄津贴及其他津贴（如直接支付给伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等）；加班加点工资，是指按规定支付的加班加点工资；其他类似工资的支出，包括根据国家法律、法规和规定，因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因，按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资，以及附加工资、保留工资等。贴（如直接支付给伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等）；加班加点工资，是指按规定支付的加班加点工资；其他类似工资的支出，包括根据国家法律、法规和规定，因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因，按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资，以及附加工资、保留工资等。

企业所得税法实施条例释义连载二十一

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第三十二条企业所得税法第所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。 企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照财政、税务主管部门的规定扣除。

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企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。 「释义」本条是关于准予税前扣除的损失的进一步细化规定。

本条是对企业所得税法第的细化规定。企业所得税法第规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业在生产经营活动过程中，并非所有的活动都是必然地带来经济利益的流入，而是有时候恰恰相反，这些活动可能导致的是企业经济利益的流出。由于这部分企业经济利益的流出，是企业为了取得收入的生产经营活动过程中的必要与正常的支出，所以应允许在计算企业应纳税所得额时事先扣除。为此，企业所得税法第明确规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失，准予在计算应纳税所得额时扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，损失是指纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。企业会计准则所称的损失，是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。考虑到便于企业更加清晰、明确的确认所发生的支出是否属于损失，本条对原内资企业所得税暂行条例实施细则和企业会计准则所界定的损失概念，从结构上做了调整，采取了正面列举的方式，明确了损失所含括的范围，进一步增强了企业所得税法的可操作性。同时，本条对损失的扣除办法等又做了相应明确。

本条的规定，可以从以下几方面来理解。 一、限于生产经营活动中发生的损失。

企业发生的允许税前扣除的损失，限于企业在生产经营活动过程中所发生的损失。在非生产经营活动过程中所发生的损失，不得作为企业的生产经营损失予以认定。也就是说，企业所发生的损失，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。 二、损失的类别。

准予税前扣除的损失种类包括，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。其中，固定资产和存货的盘亏损失，是指企业在年末或者特定时期盘点清查固定资产、存货时，所发现固定资产和存货的减少而产生的损失，因为有时候企业账簿上所记载的固定资产和存货的数量，可能多于企业的实际拥有量，而企业在记账时，可能没有发现两者的差异，等到年末或者特定时期进行盘点、清查时，发现两者存在差异，这些差异在企业所得税制度中就被确认为固定资产和存货的盘亏损失。固定资产和存货的毁损损失，是指企业因遭受自然灾害、工人操作过程中的操作和使用失误等所引起的损失；而固定资产和存货的报废损失，则是指因磨损、技术进步等原因引起固定资产和存货的使用寿命缩短等造成的这些资产的预计使用价值降低而产生的损失。转让财产损失，是指企业转让财产的所得，不足以全部抵免企业因获得该项财产而发生的对价支出，两者之间的差额就属于企业的转让财产损失。呆账是三年以上既不增加也不减少的无法收回的往来账，并且不能确定将来是否能收回的往来账。坏账是指企业无法收回或者收回的可能性极小的应收款项。企业由于发生呆账、坏账而产生的损失，就是呆账、坏账损失，如债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财

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产确实不足清偿的应收账款；债务人死亡或者依法被宣告死亡、失踪，其财产或者遗产确实不足清偿的应收账款；债务人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大，以及财产（包括保险赔款等）确实无法清偿的应收账款；债务人逾期未履行偿债义务，经裁决，确实无法清偿的应收账款；逾期3年以上仍未收回的应收账款等。自然灾害等不可抗力因素造成的损失，是指企业在生产经营活动过程中，非人力所能抗拒或者阻止的因素等，而发生的自身财产的损失，如发生火灾将厂房烧毁、地震造成房屋塌陷而发生的损失等等。最后是其他损失，这是一个兜底条款，以防止前面列举的不全面，因为企业生产经营活动形态多样，变化多端，纯粹的列举可能无法穷尽企业生产经营活动所发生的各种损失类别。增加这个兜底规定，意在表明凡是企业在生产经营活动中发生的损失，在计算应纳税所得额时都允许扣除。

三、净损失及其扣除规定。

根据本条第二款的规定，准予税前扣除的损失，必须是减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，并按照财政、税务主管部门的规定扣除。为了分散或者减少损失，企业就自身可能遭受的，又无法明确预测的事项，向保险机构投保，以期在损失发生时，从保险机构获取相应的补偿。另外，企业所发生的损失，很多情况下是存在责任人的，即这些损失是由其他责任人所造成的，责任人对这些损失负有相应的赔偿等民事责任，企业可以从责任人那里获取相应的赔偿款。而企业所得税法税前扣除所称的损失，是企业的实际损失，企业获得相应保险赔款或者责任人赔偿部分，不属于企业所实际承担的损失，不应允许税前扣除。所以，允许税前扣除的损失，就限于企业发生的减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。另外，企业实际所发生的损失，如同企业所实际发生的成本、费用一样，需要根据收入与支出配比原则等的要求，做相应地税务处理，并非一律都是允许在发生当期予以扣除，其具体扣除的方式、范围、条件等等，都需要根据财政、税务主管部门的规定来确定，所以本条强调企业所实际发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，按照财政、税务主管部门的规定扣除。 四、收回已作为损失处理的资产的税务处理。

根据本条第三款的规定，企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。我们知道，税务上对有关资产的处理，是一种法律上认可的虚拟化处置，可能并非与实际物理意义上的资产状态一致，所以经常会发生这么一种现象，就是在税务处理上已经被作为损失处理的资产，却可能因某种因素的出现，导致这些已被作为损失处理的资产，重新为企业所掌握，成为企业的资产，或者给企业带来经济利益的流入，如已被作为坏账损失处理的资产，可能出现债务人又重新具备了偿债能力并予以偿债；因其他人造成的企业损失，原以为不存在责任人而将其作为难以偿还的损失来处理，后来发现存在责任人，且责任人赔付了相应损失。由于这部分资产，之前的税务处理中，已经将其作为损失处理，已予以相应扣除。那么，当这个已被扣除的损失重新被确认为资产时，就应该视为企业的收入，计算应纳税所得额，否则将导致企业这部分资产被重复扣除。需要注意的是，计入当期收入的具体数额，要看企业所实际收回的数额，如果是全部收回时，则以全部收回的资产额确认收入；如果只是部分收回时，就以收回的部分资产额确认收入。

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企业所得税法实施条例释义连载二十二

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第三十三条企业所得税法第所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

「释义」本条是对允许税前扣除的除成本、费用、税金、损失之外的“其他支出”的进一步界定。

本条是对企业所得税法第的细化规定。企业所得税法第规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的除成本、费用、税金、损失之外的其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。为进一步增强企业所得税法的可操作性，本条对其他支出做了进一步明确。原内资、外资税法均未对其他支出作出界定，本条是新增的内容。 本条是兜底性条款，是法律文本中常见的法律表述，主要是为了防止法律的不周严性，以及社会情势的变迁性。因为法律一经制定出来，因为其固定性而就具有了相对的滞后性，况且法律制定者受主观认识能力等方面的局限，也无法准确预知法律所要规范的所有可能与情形，所以就有必要通过这些兜底性条款，来尽量减少人类主观认识能力不足所带来的法律缺陷，以及为了保持法律的相对稳定性，使执法者可以依据法律的精神和原则，适应社会情势的客观需要，将一些新情况等通过这个兜底性条款来予以适用解决，而无需修改法律。税前扣除项目中，除了成本、费用、税金、损失外，可能还会出现这些所无法涵盖的新形式支出，而这些支出又确实与企业取得的收入有关，属于取得收入而发生的必要与正常的支出，则也应允许扣除。 第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

「释义」本条是关于职工工资薪金支出税前扣除的规定。

企业从事生产经营活动，需要通过一定的方式或者手段，聘请一定的自然人去完成，只不过所需要的人工数量有所差别而已。可以说，人是构成企业的基本要素之一，人也是企业取得收入的主要因素之一。人的劳动力是一种商品，企业为了取得收入而必须购买这种商品，并支付相应的费用，于是就产生了工资薪金等支出，这是企业取得收入的正常与必要的支出，在计算应纳税所得额时，应该予以扣除。以前，内资企业的工资薪金扣除，实行的是计税工资扣除制度，而对外资企业采取的是据实扣除制度，这是造成内资企业税负重于外资企业的重要原因之一。为了公平税负，减轻企业负担，考虑到现行企业工资制度的实践做法，企业所得税法统一了企业的工资薪金扣除，本条对此做了进一步明确，即企业发生的合理的职工工资薪金支出，准予在税前扣除。 本条的规定，可以从以下几方面来理解： 一、必须是实际发生的工资薪金支出。

准予税前扣除的，应该是企业实际所发生的工资薪金支出。这一点强调的是，作为企业税前扣除项目的工资薪

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金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出，尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除。 二、工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工。

也就是说，只有为企业提供特定劳务，能为企业带来经济利益流入的员工，才能作为企业工资薪金的支付对象，企业因此而发生的支出，就是符合生产经营活动常规，是企业取得收入的必要与正常的支出。所谓任职或者雇用关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或者计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。职工在企业任职过程中，企业可能根据国家的要求，为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款；按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费；职工调动工作时支付一定的旅费和安家费；按照国家计划生育的要求，支付独生子女补贴；按照国家住房制度改革的要求，为职工承担一定的住房公积金；按照离退休规定支付给离退休人员的支出等，这些支出虽然是支付给职工的，但与职工的劳动并没有必然关联，实施条例专门作出规定，将其排除在工资薪金支出范围之外。

三、工资薪金的标准应该限于合理的范围和幅度。

随着我国计划经济向市场经济的转变，企业的形式多种多样，企业的经营自主权得到广泛程度的认可，由市场机制和规则来主导和调整企业与其员工的关系，国家对工资薪金除了有一个保障劳动者最低生活需要的最低工资等要求外，企业与其劳动者的工资标准等，由双方自己商定。本条之所以加了一个“合理的”，其并没有改变实质上的工资薪金据实扣除原则。在条例的起草过程中，有一种意见主张要在本条例中具体明确“合理的”具体范围和标准；有一种意见认为“合理的”这类表述，对纳税人来说具有不确定性和不可预期性，对税务机关来说则存在不可操作性、不可执行性，不符合依法治税的要求，建议删除“合理的”。考虑到不同的行业、不同的企业、不同的岗位，甚至不同的地区环境等，都影响着工资薪金的实际状况，所以不可能作出一个统一的界定和机械式的标准，只能用“合理的”这类词去和修饰，实践中由税务机关根据具体的情况来予以把握。另外，之所以要对工资薪金增加“合理的”，还考虑到我国目前个人征信体系建设的落后和个人所得税征管现状。因为，从理论上来说，企业发放给其员工的工资薪金越高，那么虽然企业所缴纳的企业所得税减少了，而这些员工拿到工资薪金后所应缴纳的个人所得税相应的增多了，增减相抵，对国家税收利益不会有太大影响，所以似乎没有必要企业发放给其员工的工资薪金幅度。但正如前面所说的，我国的个人征信体系建设和个人所得税征管工作还比较落后，而企业的财务会计制度相对健全，企业所得税的征管工作相对更加成熟，且企业所得税与个人所得税所适用的税率也不尽相同等，通过企业不合理的向员工发放工资薪金来逃避企业所得税，对于维护国家税收利益，在目前我国的状况下，应该更为有利。所以，本条对工资薪金的标准做了一个“合理的”。一般而言，工资薪金的管理主要是工资真实

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性检查和合理性定性分析管理，决定工资合理性的唯一尺度是市场工资水平，具体分析，包括以下三个方面13个因素：一是，职员提供的劳动，包括岗位责任的性质、工作时间、工作质量和数量以及复杂程度、工作条件；二是，与其他职员比较，包括通行的总的市场情况、可比工资、职员与所有者关系、职员的能力、企业某一特定经营场所的生活条件、职员的工作经历和教育情况、职员提供劳动的利润水平、是否有其他职员可执行同一职责；三是，投资者的分配和所有权，包括企业过去关于股息和工资方面的、职员的工资同该职员所持有的股权份额之比例。这些合理性分析因素所要分析的重点，一是防止企业的股东以工资名义分配利润；二是防止企业的经营者不适当地为自己开支高工资。对于前者重点是那些既是职员又是主要股东或者主要股东的亲属；对于后者，重点是企业的前几位的经理人员。中国目前的企业家阶层有自己的特色。在外国，一般讲企业家，大多数就是企业的主要股东；而在中国，由于国有资产所占比重较高，企业家持有的股权比例很小，甚至没有持股。因此，他们的主要动力是为自己争取高工资。这些工资水平，有时甚至侵蚀了企业其他劳动者和所有者的权益。 四、工资薪金的表现形式包括所有现金和非现金形式。

工资薪金的形式多种多样，但主要可分为现金和非现金形式。虽然，目前占有主要地位的工资薪金发放形式是现金，但也存在许多以非现金形式发放的工资薪金。对于这些非现金形式的工资薪金，也允许扣除，只不过应通过一定的方式，将其换算成等额现金的形式予以税前扣除。 五、工资薪金的种类。

工资薪金的种类包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。

时下，企业支付给其员工的工资薪金，名目繁多，称呼各异，也没有一个统一的标准，如基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等等。这里需要注意的是，不管企业这类支出发放时的名目是什么，称呼是什么，只需把握住一点，即凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业，即是因其提供劳动而支付的，就属于工资薪金支出，不拘泥于形式上的名称。19年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》将企业工资总额分为六个部分：基本工资，包括计时工资（指按计时工资标准和工作时间支付给职工的劳动报酬）、计件工资（指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬）；奖金，是指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬，如生产奖，包括超产奖、质量奖、安全奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖、劳动分红等，又如劳动竞赛奖，包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等；津贴和补贴，是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴，包括补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴（如高空津贴、井下津贴等），保健津贴，技术性津贴（如工人技校师津贴），工龄津贴及其他津贴（如直接支付给伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等）；加班加点工资，是指按规定支付的加班加点工资；其他类似工资的支出，包括根据国家法律、法规和规定，因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因，按计时工资标准或计件工资

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标准的一定比例支付的工资，以及附加工资、保留工资等。贴（如直接支付给伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等）；加班加点工资，是指按规定支付的加班加点工资；其他类似工资的支出，包括根据国家法律、法规和规定，因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因，按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资，以及附加工资、保留工资等。

企业所得税法实施条例释义连载二十三

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第三十五条企业依照有关主管部门或者省级规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

「释义」本条是关于企业缴纳的社会保险费和住房公积金、补充养老保险费、补充医疗保险费税前扣除的规定。 为了确保劳动者的基本生活后勤保障，国家要求劳动者个人在缴纳一定基本保障费、住房公积金的基础上，企业也应相应地为其员工缴纳基本保障费和住房公积金。企业的这部分费用支出的对象是本企业的员工，目的是保证员工更好地为企业服务，为企业创造更多的利润，是企业取得收入的正常与必要的支出，在计算应纳税所得额时应该予以扣除，以鼓励企业更好地完成所承担的社会义务。原内资税法就规定，纳税人按国家有关规定上缴的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，经税务机关审核后，可在规定的比例内扣除。目前，国家关于基本社会保险费和住房公积金的征缴都有相应的规定。根据《社会保险费征缴暂行条例》第三条的规定，基本养老保险费的征缴范围为国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业和其他城镇企业及其职工，实行企业化管理的事业单位及其职工；基本医疗保险费的征缴范围为国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业和其他城镇企业及其职工，事业单位及其职工，民办非企业单位及其职工，社会团体及其专职人员；失业保险费的征缴范围为国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业和其他城镇企业及其职工，事业单位及其职工；省、自治区、直辖市根据本地实际情况，可以决定《社会保险费征缴暂行条例》适用于本行政区域内工伤保险费和生育保险费的征收、缴纳；根据《住房公积金管理条例》的规定，国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业及其他城镇企业、事业单位、民办非企业单位、社会团体应当每月为职工缴存职工本人上一年度月平均工资乘以职工住房公积金缴存比例后的数额的住房公积金。

根据本条的规定，准予税前扣除的企业的社会保险费和住房公积金支出，可以从以下几方面来理解： 一、基本社会保险费和住房公积金的扣除。

扣除的对象包括基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，除此之外的保险费支出，都不能纳入本项范围予以税前扣除。

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二、基本社会保险费和住房公积金的扣除范围和标准。

扣除的范围和标准以有关主管部门或者省级的规定为依据，超出这个范围和标准的部分，不得在税前扣除，因为基于国家目前财政承受能力的考虑，以及为了防止部分纳税人通过此项扣除，逃避纳税义务，国家只承认在规定范围和标准内的基本社会保险费和住房公积金支出才允许税前扣除。 三、补充养老保险费和补充医疗保险费的扣除。

根据本条第二款的规定，企业缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，在财政、税务主管部门规定的标准和范围内，准予税前扣除。为建立多层次的养老保险和医疗保险制度，更好地保障企业职工退休后的生活，防止职工因病返贫，依法参加基本养老保险、医疗保险，履行缴费义务、具有相应的经济负担能力并已建立集体协商机制的企业，经有关部门批准，可为其职工办理补充养老保险和补充医疗保险。申请设立企业补充养老保险、补充医疗保险，是企业及其职工在依法参加基本养老保险、医疗保险的基础上，自愿建立的补充保险制度，不仅是一种企业福利、激励制度，也是一种社会制度，对调动企业职工的劳动积极性，增强企业的凝聚力和竞争力，完善国家多层次保障体系，促进和谐社会的发展等具有积极的促进作用，所以国家应从税收方面加以鼓励和支持，原企业所得税也是允许其税前扣除的。但是，必须注意的是，根据本条的规定，准予在税前扣除的补充养老保险费和补充医疗保险费，限于在财政、税务主管部门规定的标准和范围内，超过规定的标准和范围的部分，将不允许税前扣除，以防止企业借这部分开支逃避国家税收。

第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

「释义」本条是关于企业为其投资者和个人支付的商业保险费和法定人身安全保险费的扣除规定。

商业保险是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险行为。它是在基本社会保险的基础上，有经济能力和保险意愿的社会主体，为了进一步保障自身的权益，自主决定所投保的险种，有利于和谐社会的构建。虽然，国家也提倡和鼓励社会主体投保商业保险，但是基于国家税收利益上的考虑，以及实践中的可操作性等角度出发，若允许企业为其投资者或者职工向商业保险机构投保的商业保险费支出可以税前扣除，将造成不同盈利水平等状况下的企业扣除范围不一，税负不均，不宜从税收上促进这种现象的发生，所以本条对此作了原则性规定，对于企业为其投资者或者职工向商业保险机构投保的人身保险、财产保险等商业保险，不得扣除。其中，企业投资者，是指对企业财产享有所有者权益的投资人，而不管该投资人是否在本企业任职；职工，是指与企业形成劳动关系的个人。

但是，商业保险的种类较多，形式多样，功能也相对较为复杂和多样，企业为其投资者或者职工投保的特定商业保险，可能具有特殊的功能，与企业的生产经营活动也是直接相关的，不宜一概规定不许税前扣除。所以本条规定，企业按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，以及财政、税务主管部门规定可以税前扣

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除的商业保险费，准予税前扣除。即，企业为其投资者或者职工投保商业保险所发生的保险费支出，限于以下两种，才准予税前扣除：

一、企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费。

在一些特殊行业的企业中，从事特定工种的职工，其人身可能具有高度危险性，一次微小的失误或者事故，都可能使这些职工的生命、健康受到致命性威胁。为了减少这些职工工作的后顾之忧，同时为了尽可能的保障这些职工的生命和健康安全，国家会作出要求企业为这些职工投保人身安全保险的强制性规定，且从企业角度来看，其对本企业职工的工伤等负有赔偿责任，若通过保险，能分散和减少其所承担的责任，是其取得经济利益流入所发生的必要与正常的支出，也符合税前扣除原则。为了鼓励企业为特定工种职工投保人身安全保险费，落实其他国家有关规定的精神，有必要允许企业发生的这部分支出准予税前扣除。原内资税法规定，纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时据实扣除。本条是沿用了原内资税法的这个规定，并将其扩大到含括外资企业在内的所有纳税人。此类保险费，其依据必须是法定的，即是国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的，如《建筑法》第四十规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。《煤炭法》第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。

二、财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费。

在条例的起草过程中，有不少意见认为，应增加特定类型的商业保险费，如企业因其职工出差而为职工购买的航空意外险费用支出等，应准予税前扣除。考虑到这些情况比较复杂，目前也无法一一明确，而且需要根据实际情况的发展变化，作灵活调整。所以，本条就规定了这么一个授权性条款，授予财政、税务主管部门相应的权力，可以根据实际情况的需要，决定企业为其投资者或者职工投保商业保险而发生的哪些商业保险费，可以税前扣除。

企业所得税法实施条例释义连载二十四

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第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

「释义」本条是关于企业发生的借款费用支出的扣除规定。

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企业的生存和发展需要资金来支撑，无论是固定资产的构建，对外投资，还是材料或商品的采购等，都需要资金。企业的资金来源渠道多样，形式多元化，除了所有者进行投资形成的权益性投资外，通常还会采取借款方式筹借生产经营所需资金，因而必须付出一定的代价。企业因筹借生产经营所需资金而发生的费用，与企业的生产经营活动直接相关，是企业取得收入所发生的必要与正常的支出，应允许税前扣除。较之原内资、外资企业所得税法，本条是新增的原则性规定，可从以下两方面来理解：

一、不需要资本化的借款费用，准予在费用发生当期扣除。

根据2006年修订的《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定，所谓借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。其中，借款利息，是指企业向其他组织、个人借用资金而支付的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息等。因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行企业债券等所发生的折价或者溢价，因为企业发行债券，往往不是按照其票面价值对外发售，而需要对票面价值进行一定幅度的调整后，才可能顺利筹款，实现目的，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。由于汇率并不是固定的，而是根据各国经济发展情况、市场需求等因素，不停的波动，所以因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的计账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往和利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险，因此，因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额，属于借款费用的有机组成部分。因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。上述所列举的借款费用，如果是不需要资本化的，就允许在发生当期扣除，这是借款费用扣除的一个原则性规定，只要不是明确被认定为资本化支出的费用，都应该被视为不需要资本化的借款费用，予以当期扣除。 二、需要资本化的借款费用，予以分期扣除或者摊销。

企业所发生的借款费用，有些是用于一些长期资产的构建等，其经济效益并不能得到立即实现，而是需要一个长期的过程，或者体现在其他一些需要长期才能回收利益的企业资产中，根据企业所得税税前扣除中的收入与支出相配比原则，对于这部分借款费用是不能予以在发生时全额直接扣除，而应计入有关资产的成本，予以分期扣除或者摊销。所以，本条第二款对需要资本化的借款费用作了列举，并明确规定其应计入有关资产的成本，只能分期扣除或者摊销。根据新修订的企业会计准则有关借款费用的规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。本条第二款对此作了细微的调整，即将符合资本化条件的资产限定为固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货，因为企业所得税法和本条例所规定的固定资产，已经含括了投资性房地产，而无形资产与固定资产类似，其价值的实现也是需要一个长期的过程，其有关支出或者费用也应予以分期摊销，本条也将其纳入符合资本化条件的资产范围。所以，本条规定的应计入有关资产成本的借款费用，是限于企业为购置、建造和生产固定资

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产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款费用，而且此类费用必须限于这些资产的购建期间，在这些资产购建后，或者存货达到预定可销售状态后而发生的所谓借款费用，是不允许计入有关资产的成本，而是应根据其他有关规定作相应税务处理。需要注意的是，借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。但是，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款费用，而且此类费用必须限于这些资产的购建期间，在这些资产购建后，或者存货达到预定可销售状态后而发生的所谓借款费用，是不允许计入有关资产的成本，而是应根据其他有关规定作相应税务处理。需要注意的是，借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。但是，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。

企业所得税法实施条例释义连载二十五

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第三十 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。 「释义」本条是关于企业利息支出扣除标准的规定。

本条例第三十七条已经规定了企业发生的合理的借款费用，准予在计算应纳税所得额时扣除，本条是对借款费用中的主体部分———利息支出的扣除标准的规定。原内资企业所得税暂行条例规定，纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。原外资企业所得税法实施细则第二十一条规定，企业发生与生产、经营有关的合理的借款利息，应当提供借款付息的证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支。合理的借款利息，是指按不高于一般商业贷款利率计算的利息。本条基本上沿袭了原内资、外资税法的相关规定。本条是对本条例第三十七条的一个细化规定，同时也是从不同角度的规定，第三十七条规定的是借款费用的扣除方式，而本条规定的是借款费用中的主体部分———利息支出的扣除标准。 本条的规定，可以从以下几方面来理解：

一、非金融企业向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除。

目前，我国的金融企业承担绝大部分的资金借贷功能，关于金融企业的借贷业务所应遵守的行为规范，存在大量的法律法规规定，其贷款利率、贷款规则等都有一系列的法律，借贷行为较为规范和透明，所以非金融企业

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向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除。

二、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出，准予全额据实扣除。

与非金融企业向金融企业借款的规定一样，金融企业从事吸收公众存款和进行同业拆借业务等，也需要遵守一系列的行为规范，法律上有较为严格的要求，其存款利率、拆借利率等都有着明确的要求和。金融企业的存款业务较为容易理解，它是吸收不特定公众存款。同业拆解是指具有法人资格的金融机构及经法人授权的金融分支机构之间进行短期资金融通的行为。金融机构在日常经营中，由于存放款的变化、汇兑收支增减等原因，在一个营业日终了时，往往出现资金收支不平衡的情况，一些金融机构收大于支，另一些金融机构支大于收，于是产生金融机构之间进行短期资金相互拆借的需求。它是金融机构在不用保持大量超额准备金的前提下，满足存款支付及汇兑、清算的需要。同业拆借资金的最长期限一般较短，有隔夜、1天、7天、1个月、4个月等品种，其拆借率等都有着明确的。所以，金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出，准予全额据实扣除。 三、企业经批准发行债券发生的利息支出，准予全额据实扣除。

企业筹借生产经营活动资金，除了向金融企业借款外，还有一种重要形式就是，通过发行企业债券，向社会大众借款。企业发行债券的条件和要求相对较为严格，法律法规对可以发行债券的企业所应具备的条件，发行债券的规模、利率等都有着明确规范和要求，也需要事先经有关主管部门批准，处于一个透明、可控的状态，是企业生产经营活动的正常需要，其发生的利息支出，准予全额扣除。

四、非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

与前三项规定的利息支出可以全额扣除不同，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，并不允许无条件的全额扣除，而是有个标准，即不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。之所以对此作这个标准，主要是考虑到非金融企业之间的借款，目前法律法规的规范性要求较少，实践中也较难控制和规范，而且非金融企业的主要业务并不是从事资金的拆借、借贷，若允许非金融企业之间的借款利息支出无条件的全额税前扣除，在某种程度上将会鼓励非金融企业之间从事资金拆借活动，这在一定程度上将扰乱金融秩序，也容易造成非金融企业之间通过资金拆借逃避税收等消极影响。非金融企业向非金融企业借款的利息支出，其扣除依据或者标准是金融企业同期同类贷款利率，使得向金融企业借款的企业的税收待遇，与向非金融企业借款的企业的税收待遇统一，这样就可以抑制企业向非金融企业借款的冲动，鼓励企业向金融企业借款，有助于维护国家金融秩序，也利于实现企业之间的公平。

第三十九条 企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

「释义」本条是关于汇兑损失的扣除规定。

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原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。原外资企业所得税法实施细则规定，企业在筹建和生产、经营中发生的汇兑损益，除国家另有规定外，应当合理列为各所属期间的损益。与原内资、外资企业所得税法的规定相比，本条只是指明了企业的汇兑损失，而没有规定相应的汇兑收益，这主要是考虑到本条所在的章节是关于企业有关支出的扣除规定，企业所获得的汇兑收益相应规范在条例有关收入的规定中。

汇率是两种货币相兑换的比率，是一种货币单位用另一种货币单位所表示的价格。通常在银行见到的汇率有三种表示方式：买入价、卖出价和中间价。买入价指银行买入其他货币的价格，卖出价指银行出售其他货币的价格，中间价是银行买入价与卖出价的平均价，无论是买入价，还是卖出价均是立即交付的结算价格，都是即期汇率，即期汇率是相对于远期汇率而言的，远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。我国境内的企业一般以人民币为计账本位币。企业发生外币业务时，进行账面记录时所选用的汇率为记账汇率，往往是业务发生当天的汇率，或者当月1日的汇率，由于即期汇率与远期汇率之间存在差异，就有可能产生所谓的汇兑损失。汇兑损益是一笔涉及外币的经济业务在向计账本位币折算过程中，由于汇率变化而产生的一种折算负差额。产生汇兑损益的原因很多，主要包括三类，即记录债权收回、债务偿还时选用的记账汇率，与这些业务发生时已入账的账面汇率不同形成的差额；货币兑换时，不同货币由于选用不同的计账汇率产生的差异；货币资金减少时使用的计账汇率与按一定方法（如先进先出法）确认的账面汇率不同产生的差异。 本条的规定，可以从以下几方面来理解： 一、货币交易过程中产生的汇兑损失，准予扣除。

货币交易，也称外币交易，根据新修订的企业会计准则的规定，它是指企业以外币计价或者结算的交易，包括企业买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务，借入或者借出外币资金，以及其他以外币计价或者结算的交易。其中，买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务，通常情况下指以外币买卖商品，或者以外币结算劳务合同，如以人民币为计账本位币的国内公司向国外公司出口商品，以美元结算货款；借入或者借出外币资金，是指企业向银行或者非银行金融机构借入以计账本位币以外的货币表示的资金，或者银行或者非银行金融机构向人民银行、其他银行或者非银行金融机构借贷以计账本位币以外的货币表示的资金，以及发行以外币计价或者结算的债券等；其他以外币计价或者结算的交易，指以计账本位币以外的货币计价或者结算的其他交易，如接受外币现金捐赠。在这些外币交易过程中，由于交易发生与确认实现时汇率的变化，将会产生汇率差，从而可能产生原来不曾存在的损失，而这部分损失是企业生产经营活动过程中正常与必要的支出，是应准予税前扣除的。

二、纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，准予扣除。

企业所拥有的资产或者负债，可能是以计账本位币以外的货币计量，那么在纳税年度终了时，需要按照期末即

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期人民币汇率中间价为标准，将其折算成人民币，以反映企业的真正经济利益流动情况，当期末即期人民币汇率中间价，与企业取得货币性资产、负债时的汇率产生变动时，就可能使企业承担因汇率变动而产生的损失。其中，负债是由企业已完成的经济业务所引起，可以用货币客观计量，并在将来以资产或提供劳务等方式予以清偿的经济责任，如应付账款、应付票据等。货币性资产是企业经营过程中以货币形态存在的资产，包括狭义上的现金（即库存现金）、银行存款、其他货币资金等。对于这部分损失，是企业生产经营活动中的正常与必要的支出，应准予扣除。 三、已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分的汇兑损失，不予扣除。

一般而言，汇兑损失属于企业生产经营活动过程中所发生的必要与正常的支出，应准予扣除。但是，企业在会计处理时，有些汇兑损失已经通过其他途径体现在企业的支出中，或者有时候产生的所谓的汇兑损失，虽然也与企业所拥有的资产数额有关联，但其是企业税后利润的组成部分，产生的所谓汇兑损失只会对所有者权益产生一定的影响，对于这些情况下的所谓汇兑损失，是不应允许扣除的，否则就违背了税前扣除中的不得重复扣除的原则和相关性原则。企业发生的汇兑损失，如果已经计入资产成本的话，那么这部分损失已经通过资产的折旧或者摊销等方式予以税前扣除；如果企业发生的损失，是由向所有者进行利润分配相关的部分所产生，考虑到这部分属于所有者权益，是税后利润分配问题，一定程度上与企业资产相脱离，不属于企业的资产，其产生的所谓的汇兑损失，也是不应该作为企业支出在税前扣除。

企业所得税法实施条例释义连载四十五

发布时间：2009-02-18

第六十六条 无形资产按照以下方法确定计税基础：

（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础； （三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

「释义」 本条是关于无形资产计税基础的规定。

无形资产的取得途径有很多种，而各种不同取得途径下的无形资产的计税基础是不一样的。本条就是对不同取得途径下的无形资产的计税基础确定方法，做了区别规定。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，无形资产按照取得时的实际成本计价，应区别确定：（一）投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价；（二）购入的无形资产，按照实际支付的价款计价；（三）自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价；（四）接受捐赠的无形资产，按照账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。原外资税法实施细则规定，企业的专利权、专有技术、商标权、著作权、场地使用权等无形资

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产的计价，应当以原价为准；受让的无形资产，以按照合理的价格实际支付的金额为原价；自行开发的无形资产，以开发过程中发生的实际支出额为原价；作为投资的无形资产，以协议、合同规定的合理价格为原价。本条在沿袭原内资、外资税法相关规定基本内容的基础上，做了较大的调整。 本条的规定，可以从以下几方面来理解。 一、外购的无形资产计税基础的确定。

外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。会计准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号———借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。实施条例对于外购无形资产计税基础的规定，并无这方面的规定，这是税法与会计之间的一个小小差异。原内资、外资税法均规定，外购的无形资产，以购买价款为成本。本条对此做了进一步完善，除了购买价款外，还增加相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出，为计税基础的组成部分。购买价款，就是直接支付给出让人的货币性资金或者其他有价支付物；相关税费，是指企业因购买该无形资产而缴纳的各种法定税金、收费等；直接归属于使该项财产达到预定用途所发生的其他支出，包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用，对于这些不构成无形资产成本的费用、支出，可以按照规定确认为当期损益。 二、自行开发的无形资产计税基础的确定。

自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。企业所拥有的无形资产，除了购买外，很多情况下是自行开发形成的。对于这些通过自行研发形成的无形资产，较之外购无形资产计税基础的确定，相对而言较为复杂。原内资、外资税法规定，企业自行开发的无形资产，以实际发生的支出为原价。本条不再以简单的实际支出作为计税基础，而是明确了企业取得无形资产的成本的发生阶段，即以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前，这与新的企业会计准则的规定是一致的。《企业会计准则-无形资产》第七条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或者技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或者其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或者服务替代品的研究，新的或者经改进的材料、设备、产品、工序、系统或者服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，予以税前扣除。开发是指在进行商业性生产或者使用前，将研究成果或者其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或者具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶

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段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或者新技术的基本条件。比如，生产前或者使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。根据企业会计准则的有关规定，判断特定无形资产是否符合资本化条件有五个标准，而且必须同时满足才能构成资本化条件：（一）完成该无形资产以使其能够使用或者出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或者其他不确定性。（二）具有完成该无形资产并使用或者出售的意图，即企业能够说明其开发无形资产的目的。（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或者无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或者出售该无形资产。（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。在企业的开发活动同时符合上述五个标准后，企业开发活动发生的支出，就可以计入计税基础，直至无形资产达到预定可用途状态。具体而言，自行开发形成的无形资产可以计入计税基础的支出，包括在研究开发过程中所耗费的原材料，以及研究开发所使用固定资产的折旧和其他资产的摊销费用；参与研究开发人员的工资、津贴、奖金及其他有关的费用；为研究开发目的而购入的专利权，特许权等无形资产的成本；委托其他单位或者个人承担一部分研究开发工作所支出的劳务成本；为研究开发而分摊的部分间接成本等。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。