会计改革与创新 ｌ ｃ Ｇ 蕊哦 口贲紫悦虢 蘧哦 蹰 喻鼗舄 略 王淑梅（教授／博士）（沈阳大学工商管理学院辽宁沈阳１１００４１） ◇中图分类号：Ｆ２７５文献标识码：Ａ文章编号：１００２—５８１２（２ｏ１８）１６—００７４—０２ 摘要：新收入准则的修订对企业收入的确认标准提出了新要求，同时对税法中收入的确认也产生 一定影响。文章介绍了新收入准则与税法对收入确认的差异，并从制定宗旨、收入范围和确认原则 方面分析了差异产生的原因。对如何进一步协调新收入准则与税法对收入确认的差异提出了建议， 制定主体相互协调、确认原则相互协调、强化差异性管理等。 关键词：新收入准则税法收入差异协调 ＾０１７年７月，财政部对《企业会计准则第１４号——收 ３．附有销售退回条件。根据新收入准则中有关附有销 售退回条件的规定，企业如果能合理估计该商品被退回的 概率和金额。将预估退回的金额和退回商品成本分别作为 企业的负债和资产进行处理，企业在发出商品后就可以进 行收入确认。反之，如果企业不能合理地预估商品被退回的 可能性．那么只能等到该商品的退回期满后才能进行收入 确认。税法对收入的规定不尽相同，税法上不允许预估商品 的退货率，而是将未扣除退回率的全部金额作为收入处理。 当商品被实际退回时，允许冲减企业当期收人。 （二）收入确认条件的差异 人》进行了修订（以下简称新收入准则），要求在境内外 同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则 或企业会计准则编制财务报表的企业．自２０１８年１月１日 起施行：其他境内上市企业．自２０２０年１月１日起施行；执 行企业会计准则的非上市企业，自２０２１年１月１日起施 行。同时，允许企业提前执行。新收入准则的修订颁布不仅 是对现行收入准则不足的弥补完善，更意味着我国的会计 准则正在逐步与国际趋同。新收入准则采用统一的收入确 定标准，不再区分实行现行收入准则还是建造合同准则，避 免了企业经济活动中类似交易的不同处理。目前，企业根据 收人准则确认的当期利润和税法的应纳税所得额存在着差 新收入准则规定：“当企业与客户之间的合同同时满足 下列五项条件时，企业可以在客户取得相关商品控制权时 确认收入：（１）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义 务；（２）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务 （以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（３）该合同有明 异。随着新收入准则的颁布与实施。二者之间的差异并没有 消失，需要企业予以关注和协调，避免涉税风险的发生。 一、新收入准则与税法对收入确认的差异 （一）收入确认时点的差异 确的与所转让商品相关的支付条款：（４）该合同具有商业实 质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分 布或金额：（５）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很 可能收回 税法对收入的确定标准包括：（１）商品销售合同已经签 新收入准则将现行收入准则和建造合同准则纳入统一 的收入确认模型，要求采用统一的收入确认方法，更好地解 决了“在某一时段内”还是“某一时点”确认收入的问题。新 收入准则的规定与税法对收入的确认存在着较大的差异。 １．直接收款。对于企业采取直接收款的销售方式销售商 品，新收入准则对收入确认时点的规定和税法存在区别 譬 订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购 货方；（２）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相 联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（３）收入的金额 如，企业在收到商品货款时，已经将该商品发出，只是该商品 在途或者已到达但客户未及时提取，那么，根据新收入准则 规定，会计上不应确认收入，但是税法规定，无论商品是否发 能够可靠地计量：（４）已发生或将发生的销售方的成本能够 可靠地核算。由此可以看出，新收入准则与税法对收入的确 认条件存在差异。 出，只要收到销售款或索取了销售款凭据就可以确认收入。 ２．分期收款。新收入准则规定，对于融资性质的分期收 款，分为销售、融资两部分处理。即在分期收款销售开始时， 例：２０１８年６月１２日，Ａ企业销售给Ｂ企业一批货 物，不含税金额ｌ０万元，该批货物成本为７万元，税 以销售商品交易价格确定收入；对于未来贷款分期收回的 总额和交易价格的差值，按实际利率摊销。而税法上则没有 考虑分期收款的融资性质，直接按照合同约定的时间、金额 确定收入 ７４《中文核心期刊要目总览》会计类核心期刊 率为１６％。该批货物已经由Ａ企业发往Ｂ企业并已开具发 票，合同约定Ｂ企业在货物收到后一个月之内付款。２０１８ 年６月１６日，Ｂ企业确认收货，２０１８年６月１９日，Ｂ企业 所在地区发生不可控灾害，给Ｂ企业造成重大财产损失以 ＣＯＭＭＥＲＣＩＡＬ ＡＣＣＯＵＮＴＩＮＧ ｌ 会计改革与创新 至于不能按合同约定支付货款，货款预计难以收回。根据新 收入准则的判断标准，不难发现，Ａ企业销售给Ｂ企业的 项交易的法律形式，以税收法律制度来约束交易行为。例 如，企业在盘点清查时发现财产物资的毁损灭失是很常见 的一种情况，那么企业应该如何处理这些财产呢？根据实质 货款几乎没有收回的可能性，不能满足收入准则“企业因向 客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”的规定．因 此，Ａ企业并不能确认相关收人。只能进行如下会计处理： 借：发出商品 贷：库存商品 借：应收账款 重于形式原则，这些毁损灭失的财产不能继续作为资产形 式存在，企业应该在期末将其全部转人费用或损失。但是税 法明确规定，企业在未经税务机关批准前，不得将其作为费 用或损失税前扣除。 ７０ ０００ ７０ ０００ １６ ０００ ３．历史计量。国际上广泛采用公允价值计量模式进行 会计计量，我国的会计准则正逐步与国际会计准则趋同．如 贷：应交税费——应交（销项税额） １６ ０００ 但是根据税法对收入的确定标准，应将ｌ０万元确认为 收入，同时结转７万元成本，也就意味着调增纳税收入１０ 新收入准则规定，客户支付非现金对价的，企业应按照非现 金对价的公允价值确定交易价格。而税法是以法律法规为 先导，更多体现的是历史成本计量原则。 三、差异的协调 （一）制定主体相互协调 万元。如果最终确认无法收回该货款，则根据税法关于资产 损失的认定条件，确认坏账损失税前扣除，税法上不会延迟 收人的实现与确认。 （三）新收入准则不确认收入而税法确认收入 新收入准则的制定主体是财政部，税法的制定主体是 全国人民代表大会及其常务委员会。要想缩小新收入准则 和税法对收入确认之间的差异，一方面，两个制定主体之间 新收入准则中接受捐赠取消了“待转资产价值”科目， 在“营业外收入”二级科目中增设了捐赠利得，将接受捐赠 收入直接计入营业外收入。然而税法则要求企业接受捐赠 收人纳入应纳税所得额范畴．这意味着新收人准则不确认 应进行充分的信息沟通，在充分交流和“切磋”的前提下相 互协调，尽可能减少新收入准则和税法对收人确认的差异。 收人而税法却要求确认，从而导致收入确认金额存在差异。 二、差异产生的原因 （一）制定宗旨不同 另一方面，税法也应积极主动地适应新的经济环境，结合新 的收入准则进行适当调整。同时，我们也应该清楚地认识到 在处理会计交易事项时，要遵从会计从税原则，不得违背税 法的强制性原则。 （二１确认原则相互协调 新收入准则制定的目的是通过对收入准则的进一步修 改、规范，适应国内经济形势的变化和国际大趋势，更客观 地反映企业的经营情况，尽量避免边界模糊不清、相似会计 事项不同企业会计处理各不相同的情况，不给企业留下调 新收入准则遵循谨慎性原则和实质重于形式等原则 但是税法对收入的确认并不遵循这些原则。两者之问存在 着本质的区别．从而导致新收入准则基于谨慎性原则计提 的坏账准备，在税法确认收入时并不允许提前扣除。如果确 认原则能够相互协调，将在一定程度上减少新收入准则与 税法对收入确认的差异。当然，确认原则相互协调既不能违 背会计准则，更不能违背税法的规定。 （三）强化差异性管理 节利润、美化报表的空间，给会计信息的使用者提供更真 实、更客观、更有效的财务数据。税法制定的宗旨是确保国 家财政收入，维护稳定，推进整个社会和谐发展。 两者的制定宗旨不同．是产生差异的基础原因。 ｆ二）收入范围不同 新收入准则中的收入既包含营业收入。也包含企业获 得的免税收入，但营业外收人不在新收入准则核算范围之 内。税法对收入的核算范围和新收入准则的核算有所不同， 既包括营业收入也包括企业非日常经营活动获得的营业外 新收入准则和税法之间存在的差异并不会完全消失。这 就要求相关部门要规范处理好新收入准则和税法对收入确 认的差异．避免一些不法分子利用差异调节企业利润．形成 虚假错误的财务信息。在协调两者差异的同时，也应重点关 注难以协调的差异部分，成立专业部门进行差异性管理，为 收入。由此可见，二者在收入范围上存在着差异。 （三）确认原则不同 １．谨慎性。谨慎性要求企业在确认收入时既不能高估资 产也不能低估负债，企业内各项资产计提减值准备是遵循 谨慎性原则最好的体现。而税法并不承认对资产计提的减 值准备，更不允许计提的资产减值准备税前扣除。从某种意 义上来说。税法并不遵循会计上的谨慎性原则，税法的目的 是保证国家税收收入的平稳，减少企业偷税漏税的可能性。 ２．实质重于形式。新收入准则很好地体现了实质重于 形式原则，要求企业在进行会计确认和计量时要重视该项 交易的经济实质而不单单是法律形式。税法则是更强调该 企业内部、投资者、社会公众提供有用的财务数据，同时也给 国家提供一个稳定的税收来源，更好地促进社会和谐发展。Ｘ 参考文献： ［１］申山宏．新收入准则对税收的影响［Ｊ］．纳税，２０１８，（０４）． ［２］．，８：ｏｔＯ．论特殊业务中会计与税法收入确认的异同ＥＪ］．商业会计 ２０１３，（０８） ［３］谢春苗．新收入准则的变化及影响Ｕ］．现代经济信息，２０１７ （２２）． Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｌ ２０１８·０８·１６期Ｉ ７５
