实务与操作 藏 灏 口宋秋芬 鳓 所得税会计处理 （中国人民银行乌鲁木齐中心支行乌鲁木齐８３０００２） 挺龆：融资租赁业务的承租方和出租方都会涉及相应的所得税业务，按照资产负债表债务法的所得税处理＿ 原则，承租方的暂时性差异有：租赁期间对未确认融资费用的摊销所导致的长期应付款账面价值与计税基础 的差异；会计和税法对租入固定资产当期折旧的不一致所导致的固定资产账面价值与计税基础的差异。出租 方的暂时性差异主要来自会计和税法对租金收入确认时间不一致所导致的长期应收款账面价值与计税基础一 的差异。除暂时性差异外，双方都存在由于会计和税法处理规定不一致而产生的永久性差异，在计算应纳税０ 所得额时予以调整。本文对此作一探讨。 踺州：计税基础暂时性差畀未确认融资费用未实现融资收益固定资产折旧 ０ 融 资租赁的业务处理主要有租赁期开始日、租赁期间 优惠购买选择权，则最低租赁付款额主要包括：租赁期内承 和租赁期满王个阶段。在租赁期开始日，承租方确认 租人每期支付的租金、租赁期满时由承租人或与其有关的 第三方担保的资产余值。反之，如果租赁协议规定优惠购买 选择权，则最低租赁付款额主要包括：租赁期内承租人每期 租人资产入账价值及相应的负债，出租方则确认融资租赁 的债权；租赁期间承租人支付租金并计提折旧，出租方则收 取租金并确认相应的租赁收入；租赁期满承租方或购回资 产、或续租资产、或返还资产，出租方则对应或出售资产、或 续租资产、或收回资产。每一阶段，承租方和出租方都可能 会涉及到所得税业务，都町能会产生暂时性差异或永久性 蒡异 一支付的租金、承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款 项。最低租赁付款额现值的计算关键在于折现率的选择，如 果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内 含利率作为折现率，否则，应当采用租赁合同规定的利率或 同期银行贷款利率作为折现率。 、租赁期开始日承租方租赁资产的入账价值及计税 《企业所得税法实施条例》第五十第三款规定，融 资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人 在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁 合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在 租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。与会计准则 相似，税法规定的资产计税基础也有两类，合同约定的付款 总额和资产的公允价值，但有所不同的是，两者不是孰低计 价，而是在无法获得付款总额的前提下才会选择公允价值， 存在优先次序。更重要的是，租赁资产计税基础的构成简单 基础 租赁期开始日，承租人确认租赁资产入账时，应当将租 赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中 较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为 长期应付款的人账价值，其差额作为未确认融资费用，如果 租赁过程中，承租人发生了初始直接费用，则初始直接费用 也应当计人租人资产价值。 租赁资产的公允价值可以通过同类或类似资产的市场 很多，仅涉及到付款总额、初始费用和资产公允价值三个概 念，没有涉及最低租赁付款额和最低租赁付款额现值。 我国目前所得税处理采用的是资产负债表债务法，注 价格获得，最低租赁付款额现值需要在最低租赁付款额的 基础上进行折现计算。最低租赁付款额是指在租赁期内，承 租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租 金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的 重资产的账面价值和计税基础问的暂时性差异。从会计处 理来看，无论租赁资产按照最低租赁付款额现值还是其公 允价值入账，租赁资产的人账价值肯定小于最低租赁付款 资产余值，但是，出租人支付但可退还的税金不包括在内。 通常情况下，租赁合同对优惠购买选择权的规定不同，最低 租赁付款额的构成内容也不相列。如果租赁协议没有规定 ２８《中文核心期刊要目总览》会计类核心期刊 额，最低租赁付款额与租赁合同约定的付款总额可能一致， 也可能不一致。如果租赁协议规定了优惠购买选择权，通常 情况下最低租赁付款额 合同约定付款总额一致，则资产 的计税基础大于其账面价值。如果租赁协议没有规定优惠 购买选择，且承租方提供＿ｒ资产担保余值，则最低租赁付款 额包含＿ｒ资产担保余值，但是，这项负债在租赁合同到期时 通过将资产返还给出租方来抵偿，并非通过承租方的实际 确认相关的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所 得税资产，则需调整资产、负债的人账价值，对实际成本进 行调整将有违会ｔｆ 核算中的历史成本原则，影响会计信息 的可靠性。融资租入资产发生时不影响损益或权益，也不影 响应纳税所得额，如果确认暂时性差异的影响，在确认递延 支付来抵偿，我国所得税税前扣除通常是以实际发生的事 项作为扣除标准，没有发生的不能扣除，所以，承租人的担 所得税资产的同时不能调整所得税费用，对应科目是资产 类科目，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“固定资产”科 目，这就调整了资产的账面价值，不仅违背了资产的历史成 本原则，而且使资产的账面价值与计税基础又产生了新的 保余值不构成税法的合同约定付款总额，资产账面价值与 计税基础的差异视资产担保余值的数额确定。如果双方都 选择公允价值作为入账价值和计税基础，则两者没有差异 （如表１）。 表ｌ 租赁期开始日租赁资产入账价值与计税基础的比较 无优惠购买选择权 最低租赁付款额 （长期应付款） 有优惠购买选择权 差异，所以，在租赁期开始Ｅｌ，融资租赁形成的暂时性差异 不确认递延所得税资产。 二、租赁期间承租方主要业务的会计与税务处理 （一）未确认融资费用的处理 各期租金付款额之和 各期租金付款额之和＋ ＋承租人担保余值 承租人优惠购买价格 租赁期开始日，会计准则规定租赁资产的人账价值与 最低租赁付款额之间的差额确认为未确认融资费用，未确 各期租金付款额之和 各期租金付款额之和 最低租赁付款额现值 的现值＋承租人担保 的现值＋承租人优惠购 余值的现值 买价格的现值 认融资费用在租赁期内按实际利率法摊销进入财务费用。 “未确认融资费用”是一项负债，在资产负债表上并入“长期 应付款”账户，即长期应付款的账面价值是扣除未确认融资 费用之后的数额。 Ｍｉｎ（最低租赁付款额 Ｍｉｎ（最低租赁付款额 租赁资产入账价值 现值，租赁资产公允 现值，租赁资产公允价 价值）＋初始费用 计 合同约定付款总额 税 基 础 值）＋初始费用 各期租金付款额之和 各期租金付款额之和＋ ＋初始费用 承租人优惠购买价格＋ 初始费用 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间 计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。根据 税法规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支 租赁资， 公允价值＋ 租赁资产公允价值＋初 合同未约定付款总额 初始费用 始费用 出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取 折旧费用，分期扣除。很明显，承租人每期支付的租金是不 无承租人担保余值： 入 最低租赁付款额现值 计税耩础＞入账价值 能税前扣除的，长期应付款在未来期间按照税法规定可予 税基石ｊＨ＞入账价值 账 入账且合同约定付款 价 总额 值 与 抵扣的金额为零，计税基础即为按照税法确认的长期应付 款的账面价值。如前所述，在租赁期开始１７１，合同约定的付 款总额，资产的计税基础就是合同约定的付款总额，相应 地，长期应付款的计税基础也是合同约定的付款总额，两 有承租人担保余值： 无法判断 无承租人打 余值： 最低租赁付款额现值 计税基础＞入账价值 计 入账且合同未约定付 税 款总额 基 计税基础＞入账价值 者没有差额，不存在未确认融资费用。合同没有约定付款 有承租人担保余值： 训税基础＞入账价值 总额，资产的计税基数是其公允价值，长期应付款的计税 基础也是资产的公允价值，双方没有差额，不存在未确认 融资费用。 由于税法上不存在未确认融资费用，从租赁期开始 Ｅｌ，按照会计准则确认的长期应付款的入账价值与按照税 础 资产公允价值入账且 差 合计税基础＞入账价值 同约定付款总额 异 资产公允价值入账且 合同末约定付款总额 无差异 法确认的长期应付款计税基础就存在差异。合同约定了付 由表ｌ可知，由于承租人的担保余值无法确定，在按照 合同约定付款总额作为计税基础和按照最低租赁付款现值 款总额且不存在承租人提供担保余值的情形下，其计税基 础常常高于账面价值，形成应纳税暂时性差异，差异总额 即为未确认融资费用的数额。此项差异在租赁期开始Ｅｌ不 作为人账价值的情形下，无法判断入账价值与计税基础孰 高孰低，除此之外，租赁资产入账价值都会小于计税基础。 根据《企业会计准则第ｌ８号——所得税》规定，某些情况 下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且 予确认，但是，在租赁期间，长期应付款账面价值的变动 （摊销未确认融资费用）会影响到当期会计利润和应纳税 所得，应予确认。 （二）计提固定资产折旧的处理 对于承租人一方，融资租赁的资产视同自有资产，在租 该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基 础不同，产生可抵扣暂时性差异的，在交易或事项发生时不 赁期内计提折旧，折旧的也应与白有资产一致。在整个 Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ《２０１２・０９・１７期 ２９ 实务与操作 租赁期间，会计处理和税法处理会因应计折旧额、折旧方 法、折旧年限的不一致，而产生暂时性差异。 租赁期间，出租人按每期收到的租金减少应收融资租 赁款，租金不确认为当期收入，每期采用合理的方法分配未 实现融资收益，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收 入”科目。税法对租金收入的处理不完全属于权责发生制， 会计准则规定，如果承租人或与其有关的第三方对租 赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日 固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人 或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，应计折 旧总额为租赁期开始Ｅｌ固定资产的入账价值。根据税法规 定，融资租赁固定资产的应计折旧额是固定资产的计税基 础，而非其账面价值。折旧方法方面，根据会计准则规定，租 赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额 更倾向于收付实现制，《企业所得税法实施条例》第十九条 规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确 认收入的实现，租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协 议约定的金额全额确定。据此规定，租赁期开始日税法不涉 及应收融资租赁款的确认，租赁期内，在合同规定的租金支 付时间直接收取租金，也不存在应收融资租赁款的确认。处 理的不一致至少产生两项差异： 递减法、年数总和法等，而税法规定，固定资产按照直线法 计算的折旧，准予扣除。折旧年限方面，会计准则规定，如果 能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有 权，应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果 无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产 的所有权，应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为 其一，“未实现融资收益”是一项资产，在资产负债表中 是作为“长期应收款”的抵减项目，即“长期应收款”的账面 价值是“长期应收款”余额扣除“未实现融资收益”余额。税 法不认可折现，“长期应收款”计税基础为零，也不存在“未 实现融资收益”，两者必然产生暂时性差异。这项暂时性差 异在租赁期开始日，由于没有影响到确认时的会计利润和 应纳税所得，不得确认，但是，在以后租赁期间，随着未实现 融资收益的摊销，影响当期的会计利润和应纳税所得，应予 确认。 折旧期问。《企业所得税法》以及《企业所得税法实施条例》 中，规定了资产最低使用年限，并没有对融资租赁资产的折 旧年限做出特别规定。既然融资租赁资产适用于自有资产 来计提折旧，可以推断，也应适用于最低使用年限的规定。 在租赁期开始Ｅｌ，租赁资产账面价值和计税基础的差 异无需确认暂时性差异，但是，在租赁期内，以上诸多不一 致，会导致租赁资产的账面价值和计税基础继续产生差异， 此项差异影响到各个期间的会计利润和应税所得，应予确 其二，在不考虑未担保余值的情况下，未实现融资收益 就是应收融资租赁款总额与资产公允价值之间的差额，其 实质是以租赁资产的公允价值作为本金，贷款给承租方而 获得的利息收入，租赁收入则是每一期应获得的利息收入。 也就是说，会计处理上实际收到的租金不作为收入入账，而 仅对利息收人部分计入当期利润。而税法规定，每一期的租 金收入应计人当期的应纳税所得额。此项差异属于双方计 算不一致而产生的永久性差异，需要在计算应纳税所得额 时进行调整。 认。根据所得税会计的基本原理，资产账面价值大于其计税 基础时，确认为应纳税暂时性差异，资产账面价值小于其计 税基础时，确认为可抵扣暂时性差异。 此外，租赁期间若发生或有租金，会计处理直接计人当 期损益，根据税法规定，融资租赁固定资产允许税前扣除的 只有计入固定资产价值的折旧费用，或有租金的发生不能 在税前扣除，此项差异是由于双方处理方法不一致而产生 的，在计算应纳税所得额时予以调整。 三、出租方相关业务的会计与税务处理 资产的减值准备在计提的当期，直接影响当期会计利 润，但是根据税法规定，资产的减值准备只有在实际发生时 才能从税前扣除，计提时不得扣除，所以，在租赁期内，如果 出租人对应收融资租赁款提取了坏账准备，或者未担保余 值发生变化，计提了未担保余值减值准备的，都应调整会计 利润，不得税前扣除。 在租赁期开始日，出租人将最低租赁收款额与初始费 用之和作为应收融资租赁款的人账价值，将应收融资租赁 款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收 益，租赁资产的公允价值与其账面价值如有差额，计入当期 在租赁期满，如果出租人收回资产，则可能出现收回租 赁资产的价值低于担保余值，或收回租赁资产的价值扣除 未担保余值后的余额低于担保余值，此时应向承租人收取 价值损失补偿金，计入“营业外收入”，视同资产转让的收 入，确认为当期的计税收入。如果承租人留购资产，则出租 损益。根据税法中计税收入的规定，出租人将资产融资出租 时，与资产所有权有关的全部风险和报酬实质上已经转移， 租赁资产公允价值与账面价值的差额应当视同转让财产收 入或转让财产损失，这与租赁期开始日的会计处理计人“营 人收到的购买款为计税收入，如果存在未担保余值，则未担 保余值计入“营业外支出”，视同资产转让的损失，在税前予 以扣除。Ｓ 业外收入”或“营业外支出”是一致的。但如果对外租赁的不 是全新资产，而是使用过的资产，则应比较该项资产的账面 价值与计税基础是否一致，以及在前期使用过程中，会计折 旧与税法折旧是否一致，如果存在差异，则需要调整。 ３０《中文核心期刊要目总览》会计类核心期刊
